Анищенко А. В., аудитор
Журнал «Учет в сельском хозяйстве» № 4, апрель 2013 г.
Как следует из разъяснений чиновников, уплачивать ли НДС с полученных субсидий, зависит от того, на какие цели получены бюджетные средства.
Понятие субсидии
Субсидии юридическим лицам (кроме государственных и муниципальных учреждений), индивидуальным предпринимателям и физическим лицам (производителям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством или реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Субсидии из бюджета предоставляются:
– из федерального бюджета – в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете;
– из бюджета субъекта РФ – в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта РФ о бюджете субъекта РФ;
– из местного бюджета – в случаях и порядке, предусмотренных решением представительного органа муниципального образования о местном бюджете и принимаемыми в соответствии с ним муниципальными правовыми актами местной администрации.
Возмещение затрат и убытков
Зачастую убытки неизбежны в случае применения регулируемых цен.
Как указано в пункте 1 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами или органами местного самоуправления. Это в определенных ситуациях может относиться и к сфере сельского хозяйства.
Однако убытки в сельском хозяйстве могут возникнуть и по климатическим причинам – засуха, заморозки, наводнения, град…
Начисление НДС
В рассматриваемой ситуации платить налог на добавленную стоимость не нужно.
Если бюджетные средства выделены на компенсацию расходов по оплате приобретаемых материальных ресурсов, работ, услуг или на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых или льготных цен, с полученных средств НДС не начисляется. Об этом же – в письмах Минфина России от 22 января 2013 г. № 03-07-11/09, от 22 марта 2011 г. № 03-07-11/65 и УФНС России по г. Москве от 23 июня 2009 г. № 16-15/63905.
Кроме того, этот подход был поддержан в определении ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. № ВАС-11428/09. Однако есть проблемы с возмещением НДС.
Вычет «входного» НДС
Если налогоплательщик получает субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров, работ, услуг с учетом НДС, принятый к вычету налог придется восстановить (подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: речь идет исключительно о субсидиях из федерального бюджета.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров, работ, услуг, а учитываются в составе прочих расходов согласно статье 264 Налогового кодекса РФ.
Налог восстанавливается в том налоговом периоде (квартале), в котором получены субсидии. Из этого очевидно, что при оплате товаров, работ, услуг за счет субсидии, полученной из федерального бюджета, «входной» НДС предъявить к вычету нельзя.
При восстановлении НДС в книге продаж следует зарегистрировать тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на восстановленную сумму. Об этом говорится в пункте 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.
Правда, если субсидия получена из федерального бюджета без учета НДС, то обязанность восстанавливать налог, принятый к вычету, у налогоплательщика отсутствует (письмо Минфина России от 27 декабря 2011 г. № 03-07-11/347). Не нужно это делать и в случае, если субсидия получена не из федерального бюджета.
Проблемная ситуация
При трактовке норм Налогового кодекса РФ важны каждое слово, скобки и даже запятые. У налогоплательщиков, не учитывающих эти тонкости, нередко возникают сложности при налоговых проверках.
Так, в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ используется термин «возмещение». Между тем существует еще и такое понятие, как «частичное возмещение». Поэтому из буквального прочтение данного подпункта следует, что на частичную компенсацию требование о восстановлении «входного» НДС не распространяется.
Для того чтобы у чиновников не было возможности просто отмахнуться от этого неудобного факта, приведем два любопытных судебных решения. И хотя они вынесены арбитрами с учетом норм, действовавших ранее, однако для конкретных вопросов, связанных с частичным возмещением затрат за счет субсидии, это роли не играет.
Во-первых, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 февраля 2011 г. № А65-18315/2010 судьи указали, что в статье 170 Налогового кодекса РФ отсутствует указание на обязанность налогоплательщика восстанавливать сумму «входного» НДС по приобретенным материальным ценностям, стоимость которых впоследствии частично возмещена за счет субсидий из федерального бюджета.
Во-вторых, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. № А65-11184/2010 суд вынес решение, которое можно использовать даже сейчас. Налогоплательщик купил удобрения за свой счет с учетом НДС. Затем он получил субсидию на частичную компенсацию данных затрат, причем в платежных документах на предоставление субсидии НДС не выделялся. Перед налоговиками встала задача доказать, что эта частичная компенсация покрыла не только часть основной стоимости удобрений, но и часть «входного» налога. Но суд это опроверг.
Обычная покупка
Если в рамках государственной программы бюджет что-то приобретает у налогоплательщиков, на наш взгляд, назвать это субсидией невозможно. Тут и говорить не о чем.
Но есть еще вариант, когда бюджет компенсирует разницу между полной ценой товара, работы и услуги и той регулируемой ценой, по которой эти товары, работы или услуги продавец вынужден отдавать покупателям.
Как отличить субсидию на компенсацию затрат от данного вида субсидии?
Для этого можно использовать информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
При получении бюджетных средств в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей налогоплательщик не приобретает какие-либо товары, работы, услуги, для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, сам оказывает услуги. Данные бюджетные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств налогоплательщик не обязан отчитываться. Таким образом, такая субсидия должна трактоваться как обычная выручка компании и, соответственно, облагаться НДС.
Однако если организация начисляет и уплачивает НДС с сумм, получаемых из бюджета в оплату его товаров, работ или услуг, то и суммы «входного» налога подлежат вычету в обычном порядке.
Важно запомнить
«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет субсидий из региональных и местных бюджетов, можно принять к вычету из бюджета.
Источник: Журнал «Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»
Многие сельскохозяйственные товаропроизводители и организации агропромышленного комплекса получают из бюджета субсидии на поддержку производства молока и мяса, растениеводства, пчеловодства, на приобретение производственного оборудования, строительство производственных комплексов и пр. Включаются ли субсидии в налоговую базу по НДС? Вправе ли налогоплательщик получить вычет по товарам (работам, услугам), оплаченным средствами субсидии? В какой ситуации придется восстановить принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам)?
Согласно п. 1, 2 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юрлицам и индивидуальным предпринимателям предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (исключение – подакцизные товары, кроме винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории РФ винограда), выполнением работ, оказанием услуг. Субсидии могут предоставляться из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, из бюджета субъекта РФ и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, а также из местного бюджета.
Для вычета и восстановления НДС важно, из какого бюджета бюджетной системы РФ организация (предприниматель) получает субсидию: из федерального или из регионального (местного). В связи с этим нужно иметь в виду: субсидии из федерального бюджета перечисляются в бюджеты субъектов РФ, и конечным получателям средства субсидии направляются через Минсельхоз региона, однако полученные субсидии являются именно федеральными субсидиями.
В каком случае при получении субсидии нужно начислить НДС?
Согласно
п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС независимо от источника финансирования. В соответствии с
пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, если субсидии, предоставленные бюджетом, являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, то НДС в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Если субсидии были получены организацией из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), с учетом НДС, то данные суммы субсидий в налоговую базу по налогу не включаются.
Приведенные разъяснения касаются субсидий, предоставляемых как региональными (местными), так и федеральным бюджетами (письма ФНС РФ от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26 (п. 1), Минфина РФ от 18.04.2013 № 03‑07‑11/13330, от 18.04.2013 № 03‑07‑11/13370, от 09.06.2011 № 03‑03‑06/1/337, от 08.02.2013 № 03‑07‑11/3144, от 01.02.2013 № 03‑07‑11/2142, от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313 (касается ситуации с предоставлением субсидий из федерального бюджета на приобретение средств химизации, дизельного топлива, на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам)).
Можно ли получить вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным субсидией?
Исходя из
п. 1 ,
2 ст. 171 ,
п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, вычеты сумм НДС применяются при выполнении налогоплательщиком следующих условий: наличие счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятие их к учету, наличие соответствующих первичных документов, расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога, уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ, использование в операциях, признаваемых объектом налогообложения.
В Налоговом кодексе не установлены ограничения для применения вычетов НДС в случае оплаты товаров (работ, услуг) средствами бюджетных субсидий. Между тем из разъяснений Минфина следует, что право на вычет НДС зависит от того, из какого бюджета бюджетной системы РФ выделены субсидии.
Субсидии из регионального и местного бюджетов
Если средства выделены из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, НДС можно принять к вычету в общем порядке (
письма Минфина РФ от 19.09.2013 №
03‑07‑11/38849 (касается вычетов при приобретении основных средств, материалов и животных),
от 18.04.2013 №
03‑07‑11/13370 ,
от 09.02.2012 №
03‑07‑11/32 ,
от 10.12.2010 №
03‑07‑11/486 ,
от 09.03.2010 №
03‑07‑11/52 ). Правомерность вычета «входного» НДС по товарам, приобретенным за счет средств региональных субсидий, подтверждает и ФНС (
Письмо от 28.02.2013 №ЕД
-19-3/26 ). Причем налоговый орган ссылается в своих разъяснениях на арбитражную практику (
постановления Президиума ВАС РФот 13.03.2007 №
9591/06 ,
от 01.04.2008 №
13419/07 ,
от 01.04.2008 №
12611/07 ).
Субсидии из федерального бюджета
Как известно, НДС относится к федеральным налогам и зачисляется в федеральный бюджет по нормативу 100% (
ст. 13 НК РФ ,
ст. 50 Бюджетного кодекса РФ ). Финансисты указывают, что НДС не принимается к вычету, если товары (работы, услуги) оплачены за счет средств федерального бюджета (субсидией), поскольку это ведет к повторному возмещению налога из бюджета (
письма от 08.02.2013 №
03‑07‑11/3144 ,
от 01.02.2013 №
03‑07‑11/2142 ,
от 08.08.2011 №
03‑03‑06/4/92 ,
от 09.06.2011 №
03‑03‑06/1/337 ,
от 31.05.2011 №
03‑07‑15/55 ,
от 27.05.2011 №
03‑03‑06/1/313 (
п. 2 ),
от 18.03.2011 №
03‑07‑11/61 ,
от 10.12.2010 №
03‑07‑11/486 ,
от 31.08.2009 №
03‑07‑14/91 ). Кроме того, в
Письме Минфина РФ от 23.12.2013 №
03‑03‑06/4/56546 со ссылкой на
пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ разъясняется, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по выполненным работам по модернизации амортизируемого имущества, оплачиваемым за счет средств федерального бюджета, к вычету не принимаются.
Следует сказать, что ФНС, давая разъяснения в части возможности применения вычетов НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным субсидиями федерального бюджета, хотя и дословно цитирует позицию Минфина, вместе с тем отмечает, что в сложившейся судебной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13419/07, от 01.04.2008 № 12611/07) выражается позиция о том, что Налоговым кодексом не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, в случае приобретения товаров за счет бюджетных средств. Поэтому ФНС дает указание налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками руководствоваться сложившейся судебной практикой (письма ФНС РФ от 30.03.2011 № КЕ-4-3/5012, от 28.07.2009 № 3‑1‑11/544@). То есть, по сути, ФНС соглашалась с Минфином, но предлагала налоговикам на местах действовать с оглядкой на арбитражную практику, чтобы исключить принятие решений не в пользу налоговых инспекций.
Если вычет в обозначенном случае применить невозможно, то вправе ли налогоплательщик отнести суммы «входного» НДС по оплаченным субсидией товарам (работам, услугам) к расходам в целях налогообложения прибыли? В Письме от 19.03.2012 № 03‑03‑06/4/20 Минфин указывает, что сделать это нельзя. Дело вот в чем. Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В свою очередь, в п. 2 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости данных товаров (работ, услуг). Операции, связанные с оплатой товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета, в указанном перечне не поименованы. Таким образом, при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не могут быть учтены покупателем в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
В каком случае придется восстановить НДС?
Согласно
пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном
гл. 21 НК РФ , подлежат восстановлению
в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией . Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с названным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в силу
ст. 264 НК РФ . Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий. При восстановлении налога в книге продаж необходимо зарегистрировать тот счет-фактуру, на основании которого «входной» НДС был принят к вычету на сумму налога, подлежащую восстановлению (
п. 14 Правил ведения книги продаж ).
Согласно Федеральному закону от 19.07.2011 № 245‑ФЗ 01.10.2011 вступил в силу пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. До обозначенного момента в ранее действовавшей редакции гл. 21 НК РФ восстановление сумм НДС в вышеуказанном случае не предусматривалось. Тем не менее и до этого данный подход практиковался налоговиками. Минфин также разъяснял, что необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в случае уплаты налога за счет средств федерального бюджета (письма Минфина РФ от 06.12.2011 № 03‑07‑11/337, от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313, от 31.05.2011 № 03‑07‑15/55).
При уплате НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств субсидий, выделенных из регионального или местного бюджетов, оснований для восстановления налога, принятого к вычету по названным товарам (работам, услугам), исходя из пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется (письма Минфина РФ от 18.04.2013 № 03‑07‑11/13330, от 30.10.2012 № 03‑07‑11/462). Аналогично в Письме Минфина РФ от 23.03.2012 № 03‑07‑11/78 указано, что суммы НДС, принятые к вычету по приобретенному технологическому оборудованию при получении из бюджета субъекта РФ субсидий на компенсацию части стоимости этого оборудования, восстановлению не подлежат.
Казалось бы, никаких особых сложностей трактовка пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ вызывать не должна. Восстановить НДС на основании поименованной нормы следует в случае, если в составе цены товаров (работ, услуг), на возмещение затрат на оплату которых получена субсидия из федерального бюджета, был уплачен НДС по ним, то есть если НДС уплачен за счет средств федерального бюджета. Однако на практике некоторые эксперты и суды полагают, что во фразе «субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога» слова «с учетом налога» относятся к слову «субсидий», а не к словам «оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога», исходя из чего они считают, что восстанавливать принятый к вычету НДС нужно только в случае, если:
- средства получены из федерального бюджета;
- бюджетные средства выделены с учетом НДС.
Подобную позицию занимает АС Поволжского округа. Арбитры исследуют платежные поручения, которыми перечислены субсидии, и, не обнаруживая в них сведений о том, что субсидии перечислены с учетом НДС, делают вывод, что оснований для применения
пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ и восстановления НДС нет. Эта позиция представлена в
постановлениях ФАС ПО от 10.07.2014 по делу №А
65-28197/2013 ,
от 28.11.2013 по делу №А
65-6789/2013 (субсидии из федерального бюджета на компенсацию части затрат на приобретение средств химизации и на компенсацию части затрат на приобретение средств химической защиты растений),
от 01.07.2014 по делу №А
65-22566/2013 (субсидия на компенсацию 40% затрат на строительство предприятия по забою скота и переработке мяса и приобретение технологического оборудования),
от 10.06.2014 по делу №А
65-22400/2013 ,
от 26.11.2013 по делу №А
65-7113/2013 ,
от 26.11.2013 по делу №А
65-7110/2013 ,
от 21.11.2013 по делу №А
65-6832/2013 ,
от 19.11.2013 по делу №А
65-6806/2013 ,
от 18.11.2013 по делу №А
65-7114/2013 (во всех случаях речь идет о субсидиях из федерального бюджета, выделенных на основании
Постановления Правительства РФ от 17.03.2011 №
по федеральной целевой программе сохранения и восстановления плодородия почв земель сельскохозяйственного назначения и агроландшафтов). В перечисленных судебных актах арбитры указывали, что исходя из буквального смысла
пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщика не возникает обязанность по восстановлению НДС к уплате в бюджет при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с формулировкой «без учета НДС». Доводы налоговой инспекции о том, что в платежном поручении не обязательно должны содержаться сведения о сумме НДС, а бюджет при выделении субсидии возмещает все затраты, в том числе на уплату налогов, суды отклоняли со ссылкой на
Положение о правилах осуществления перевода денежных средств , утвержденное
ЦБ РФ 19.06.2012 №
383‑П , согласно которому в платежном поручении прописываются назначение платежа, наименование товаров, работ, услуг, номера и даты договоров, товарных документов, а также может указываться другая необходимая информация, в том числе в соответствии с законодательством, включая НДС. Арбитры основывались также на том, что требование об указании в расчетных документах сведений об уплате или неуплате НДС установлено
ч. 4 ст. 168 НК РФ , исходя из которого в расчетных документах (в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах) соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.
Позицию «если платежное поручение не содержит сведений о получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат с учетом сумм НДС, то восстанавливать принятый к вычету НДС по товарам (работам, услугам) не нужно» занимает АС ЗСО в постановлениях от 02.12.2014 по делу № А67-6916/2013 (субсидии на приобретение химических средств защиты растений, минеральных удобрений и на поддержку экономически значимой региональной программы развития мясного скотоводства), от 25.04.2014 по делу № А03-11367/2013 (субсидии на приобретение элитных семян пшеницы, гороха, ячменя).
Мы убеждены, что слова «с учетом налога» в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ относятся к оплате товаров (работ, услуг), а не к субсидии. Ведь порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применяется при получении налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (Письмо Минфина РФ от 16.10.2012 № 03‑07‑11/430). Указание в поле «Назначение платежа» платежных поручений слов «Без НДС» и «НДС не облагается» означает, что операция по предоставлению субсидии НДС не облагается и что в сумму предоставленной субсидии этот налог не входит (п. 5 ст. 168 НК РФ). Наличие такой записи никак не влияет на обязанность по восстановлению НДС, закрепленную в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Данной позиции придерживается АС Центрального округа. В Постановлении от 03.12.2014 по делу № А35-2212/2014 (субсидии на оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства) АС ЦО разъяснил: если налогоплательщик понес затраты, связанные с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, и сумма субсидий из федерального бюджета соответствует этим затратам, то НДС подлежит восстановлению. Причем в случае, если право на налоговый вычет и обязанность восстановления НДС по пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ возникли в одном и том же налоговом периоде, налоговый вычет применению не подлежит. В Постановлении АС ЦО от 26.09.2014 по делу № А09-9194/2013 (субсидии на возмещение затрат на приобретение специализированной сельскохозяйственной техники для возделывания и уборки картофеля) арбитры исходили из того, что размер субсидий рассчитывался от фактических затрат на оборудование, включая НДС. Суд не принял довод о том, что в платежных поручениях, которыми субсидии были перечислены обществу, не выделялся НДС, поскольку положения гл. 21 НК РФ предусматривают обязательное выделение суммы НДС в счетах-фактурах, выставляемых продавцом, и в платежных документах покупателя лишь при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав. Перечисление субсидий из средств конкретного бюджета получателю не является реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав. Спорная сумма денежных средств является именно субсидией из федерального бюджета, полученной обществом на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС. Получив данную субсидию в налоговом периоде, следующем после периода, в котором был заявлен вычет НДС по товарам (работам, услугам), стоимость которых была компенсирована субсидией, налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС по ним. Аналогичные разъяснения приведены в Постановлении АС ЦО от 28.08.2014 по делу № А48-3219/2013 (субсидии на компенсацию части затрат на приобретение минеральных удобрений). В Постановлении ФАС ЦО от 30.05.2014 по делу № А64-5896/2013 (субсидии на возмещение части затрат на строительство комплексов по убою свиней и производству субпродуктов, хранению мяса и субпродуктов, включая приобретение оборудования) тоже было установлено, что размер субсидий рассчитан от фактических затрат общества, включая НДС. Справки-расчеты, представленные обществом в областное управление сельского хозяйства, также содержали расчет запрошенных сумм субсидий с учетом НДС, уплаченного обществом поставщику. При этих обстоятельствах суд пришел к выводу, что полученная обществом субсидия является именно субсидией из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС. При получении данной субсидии в ином налоговом периоде общество в силу требований пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обязано было бы восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к вычету. Но поскольку в рассматриваемом деле право общества на налоговый вычет и право восстановить сумму НДС в связи с получением субсидии из федерального бюджета возникли в одном и том же налоговом периоде, налоговый вычет применению не подлежит.
Субсидии «на 1 гектар пашни» и «на 1 килограмм молока»
Сельскохозяйственным производителям и организациям агропромышленного комплекса могут быть предоставлены субсидии не только на возмещение конкретных расходов (например, затрат на приобретение оборудования, топлива, средств химической защиты растений), но и в расчете:
- на 1 гектар посевной площади сельскохозяйственных культур;
- на 1 литр (килограмм) реализованного молока;
- на 1 кг реализованного мяса птицы, мяса крупного рогатого скота, мяса свиней в живом весе;
- на 1 тыс. шт. реализованных яиц;
- на 1 условную голову крупного рогатого скота;
- на 1 пчелосемью; и т. д.
Например, согласно
п. 2 Правил предоставления и распределения субсидий на молоко субсидии предоставляются в целях софинансирования расходных обязательств субъектов РФ, связанных с реализацией региональных и (или) муниципальных программ развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, реализуемых за счет средств бюджетов субъектов РФ (местных бюджетов), предусматривающих поддержку собственного производства молока сельскохозяйственными товаропроизводителями, путем возмещения части затрат сельскохозяйственных товаропроизводителей:
- на 1 кг реализованного и (или) отгруженного на собственную переработку молока высшего сорта;
- на 1 кг реализованного и (или) отгруженного на собственную переработку молока первого сорта (в течение 2013 – 2014 годов).
В силу
п. 5 названных правил средства на возмещение части затрат на 1 кг реализованного и (или) отгруженного на собственную переработку молока, источником финансового обеспечения которых является субсидия, предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям, осуществляющим реализацию и (или) отгрузку на собственную переработку молока по ставкам, определяемым уполномоченным органом власти субъекта РФ.
В соответствии с п. 2 Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства субсидии предоставляются на софинансирование расходных обязательств субъектов РФ, связанных с реализацией региональных и (или) муниципальных программ, предусматривающих поддержку сельскохозяйственных товаропроизводителей в области растениеводства, осуществляемую в форме предоставления средств из бюджетов субъектов РФ (местных бюджетов) сельскохозяйственным товаропроизводителям на возмещение части затрат на проведение комплекса агротехнологических работ, повышение уровня экологической безопасности сельскохозяйственного производства, повышение плодородия и качества почв в расчете на 1 га посевной площади сельскохозяйственных культур. Поддержка сельскохозяйственных товаропроизводителей в области растениеводства, источником финансового обеспечения которой являются субсидии, осуществляется по ставкам на 1 га посевной площади сельскохозяйственных культур, определяемым уполномоченным органом власти субъекта РФ (п. 8 указанных правил). Порядок предоставления названных субсидий конкретизируется постановлениями регионального правительства.
Возникает вопрос: следует ли организациям и предпринимателям, получившим субсидии «на 1 кг», «на 1 га», «на 1 условную голову» и т. д. восстанавливать НДС, предъявленный контрагентами по товарам (работам, услугам)? Полагаем, что в случае получения таких субсидий восстанавливать НДС не требуется. Дело в том, что правила предоставления и распределения данных субсидий не содержат конкретного перечня затрат, на возмещение которых предоставляются субсидии, и в этом их принципиальное отличие от субсидий, которые предоставляются на затраты на приобретение определенных материальных ресурсов (молодняка КРС, минеральных удобрений, семян и т. д.). Указанное отличие отчетливо видно при сравнении справок-расчетов на предоставление субсидий.
Например, справка-расчет на предоставление субсидии на поддержку производства товарного молока высшего и первого сорта организации или ИП – получателю субсидии содержит следующие данные за квартал:
| Грузополучатель молока | Номер и дата документа, подтверждающего реализацию продукции | Объем произведенного молока за отчетный период (т) | Объем реализованного и (или) собственной переработки молока за отчетный период (т) | Ставка субсидии | Потребность в субсидии (руб.) | Объем субсидии к перечислению (руб.) |
Справка-расчет на предоставление субсидии на несвязанную поддержку в области растениеводства – на возмещение части затрат на проведение комплекса агротехнологических работ, повышение уровня экологической безопасности сельскохозяйственного производства, повышение уровня плодородия и качества почв в расчете на 1 га посевной площади сельскохозяйственных культур – содержит следующие сведения:
| Посевная площадь по состоянию на 1 января текущего года (га) | Ставка субсидии на 1 га | Потребность в субсидиях (руб.) | Объем субсидии к перечислению (руб.) |
При этом, скажем, справка-расчет на предоставление субсидии на приобретение технологического оборудования содержит сведения о конкретном оборудовании и его стоимости:
| Наименование приобретенного оборудования | Количество (ед.) | Стоимость оборудования (руб.) | Ставка субсидии (% от фактически произведеннных затрат) | Потребность в субсидиях (руб.) (гр. 3 х гр. 4) | Объем субсидии к перечислению (руб.) |
Считаем, что в силу
пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить НДС к уплате в бюджет только в тех случаях, когда субсидия из федерального бюджета выделяется на возмещение затрат на конкретные товары (работы, услуги), ведь восстановление НДС обусловлено необходимостью исключить двойное возмещение НДС из федерального бюджета (
письма Минфина РФ от 19.09.2013 №
03‑07‑11/38849 ,
от 01.02.2013 №
03‑07‑11/2142 ).
Однако нужно учитывать, что следование данной позиции сопряжено с рисками возникновения претензий со стороны налоговых органов. Так, в Письме Минфина РФ от 11.02.2014 № 03‑07‑11/5427 прямо говорится о том, что при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставленных в рамках Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства, «входной» НДС по ним подлежит восстановлению в порядке пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Если налогоплательщик не станет рисковать и примет решение о восстановлении НДС, восстанавливать ранее принятый к вычету налог нужно только в части, приходящейся на субсидию, полученную из федерального бюджета. Это соответствует подходу Минфина. В Письме от 19.01.2012 № 03‑07‑11/15 финансисты указали: при получении налогоплательщиком частичной компенсации затрат на приобретение товаров (работ, услуг) за счет субсидий, выделенных из федерального бюджета, восстановление НДС производится в части полученных субсидий. Если же налогоплательщик решит не восстанавливать НДС, ему может быть полезен вывод, сделанный в Постановлении АС СЗО от 25.04.2014 по делу № А03-11367/2013. Опираясь на пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, который требует восстановить НДС в размере, ранее принятом к вычету, арбитры сделали вывод, что в случае получения частичной компенсации затрат за счет субсидии из федерального бюджета налогоплательщик не должен восстанавливать НДС.
На заметку
В Письме №03‑07‑11/5427 Минфин рассмотрел вопросы вычета и восстановления НДС у сельхозпроизводителя не только в ситуации, когда он является получателем субсидии, но и когда субсидии являются источником оплаты реализуемых им товаров (работ, услуг). К примеру, разъяснено, что право на применение вычетов у налогоплательщика возникает на основании ст. 171, 172 НК РФ при использовании приобретенных товаров (работ, услуг) для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС. При этом для вычета у сельхозпроизводителя-продавца не имеет значения тот факт, что реализуемые им товары (работы, услуги) покупатель оплачивает средствами субсидии. Разъяснено также, что в случае оплаты субсидией из федерального бюджета (предоставленной в рамках вышеназванных правил предоставления субсидий на оказание поддержки в области растениеводства) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) сельхозтоваропроизводителями, сельхозпроизводитель не должен восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в производстве и (или) реализации облагаемых НДС работ (услуг).
* * *
Если субсидия выделена из бюджета субъекта РФ или из местного бюджета, НДС по товарам (работам, услугам), которые ею оплачиваются, можно принять к вычету в общем порядке. Нельзя принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), которые оплачиваются субсидией из федерального бюджета (это приведет к повторному возмещению НДС из бюджета). В силу пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету по товарам (работам, услугам), если в возмещение затрат на них с учетом НДС им была получена субсидия из федерального бюджета. Если сумма на приобретение товаров (работ, услуг) с учетом «входного» НДС полностью покрывается федеральной субсидией, восстановить НДС однозначно следует. В ситуации, когда компенсация производилась частично, необходимо установить, как рассчитывалась субсидия: от стоимости товаров (работ, услуг) с учетом «входного» НДС или без НДС. Это явствует из документации по предоставлению субсидии, в частности справки-расчета. Если выяснится, что стоимость компенсировалась с учетом НДС, то НДС надо восстановить в соответствующей части.
Полагаем, не нужно восстанавливать НДС на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае получения субсидии в расчете на 1 га посевной площади, 1 л (кг) реализованного молока и т. д., поскольку в таком случае нет конкретного перечня товаров (работ, услуг), на возмещение затрат на которые выделена субсидия. Однако Минфин по данному вопросу занял противоположную позицию.
С 01.07.2017 внесены поправки в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС подлежат восстановлению при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Организация — сельскохозяйственный товаропроизводитель является получателем субсидий из бюджетной системы РФ, в частности только из бюджета субъекта — Республики Татарстан. Организацией получена субсидия из бюджета субъекта Республики Татарстан на оказание несвязанной поддержки в области растениеводства. Денежные средства были использованы на погашение кредиторской задолженности за приобретенные ГСМ и на покупку удобрений.
Каков порядок применения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ до 1 июля 2017 года и после в ситуациях:
— если субсидия получена в счет возмещения (компенсации) уже произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг);
— если субсидия получена для финансирования затрат на приобретение товаров (работ, услуг), которые будут произведены после ее получения?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации при получении налогоплательщиком бюджетной субсидии из бюджета субъекта Республики Татарстан до 1 июля 2017 года, вне зависимости от того, учтен ли в сумме субсидии НДС или нет:
— при ее получении в счет возмещения ранее произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), НДС, принятый к вычету, восстановлению не подлежит;
— при ее получении в счет финансирования затрат, которые будут произведены на приобретение товаров (работ, услуг), НДС принимается к вычету в установленном порядке.
Соответственно, после 1 июля 2017 года при получении налогоплательщиком бюджетной субсидии из бюджета субъекта Республики Татарстан в зависимости от того, учтен ли в сумме субсидии НДС или нет:
— при ее получении в счет возмещения ранее произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению;
— при ее получении в счет финансирования затрат, которые будут произведены на приобретение товаров (работ, услуг), НДС принимается к вычету в установленном порядке (в случае их приобретения с учетом НДС, в противном случае НДС подлежит восстановлению).
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.
При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
— налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.
Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
Вместе с тем в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.07.2017, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следовательно, начиная с 01.07.2017 при получении после указанной даты субсидий из бюджета субъекта РФ (или муниципального бюджета) на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать (смотрите также письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46139, от 21.06.2017 N 03-07-11/38622, от 14.02.2017 N 03-07-11/8209).
Соответственно, если до 1 июля 2017 года при получении субсидий из бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо было восстанавливать только по тем субсидиям, которые получены из федерального бюджета РФ, а с 1 июля 2017 года указанное требование распространяется и на субсидии, полученные из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении организацией — сельскохозяйственным товаропроизводителем субсидий из бюджета субъекта Республики Татарстан после 01.07.2017 на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.
Следует отметить, что понятие «затраты» включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 N 09АП-10993/17).
В соответствии с абз. 2 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Согласно абз. 3 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В силу абз. 4 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
При этом на основании пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ субсидии из бюджетной системы РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика и датой их получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации если субсидия и бюджета субъекта Республики Татарстан на возмещение расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) фактически получена до 1 июля 2017 года, то у организации отсутствует обязанность восстановления НДС по таким товарам (работам, услугам).
При этом до недавнего времени некоторые налоговые органы настаивали на необходимости восстановления НДС в случае получения субсидии из любого бюджета (не только федерального).
Свою позицию они обосновывали тем, что федеральный бюджет является источником финансирования региональной (муниципальной) программы выделения субсидий.
Однако такой подход не поддерживал ни Минфин (смотрите письма от 30.08.2016 N 03-07-11/50508, от 16.12.2015 N 03-07-11/73587, от 28.09.2015 N 03-07-11/55158), ни суды.
Принятое Судебной коллегией ВС РФ определение от 21.01.2016 N 310-КГ15-13228 по делу N А09-7805/2014 (субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета области, источником финансового обеспечения которой признавались среди прочего целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета, в связи с чем получение указанных бюджетных средств не влечет обязанности восстанавливать ранее принятые к вычету суммы «входного» НДС) было направлено письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе. Смотрите также определение ВС РФ от 03.10.2016 N 303-КГ15-5376 по делу N А73-2581/2014, определение ВС РФ от 06.09.2016 N 303-КГ16-10654 по делу N А73-7805/2014.
Также следует отметить, что необходимость восстановления НДС при получении субсидий из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов) напрямую связана с тем, учтен ли НДС при выделении из соответствующих бюджетов таких субсидий.
Так, в письме Минфина России от 02.10.2015 N 03-07-11/56446 указано, что, если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат (смотрите также письма Минфина России от 23.10.2015 N 03-07-11/60945, от 06.12.2011 N 03-07-11/337, ФНС России от 14.04.2016 N СД-4-3/6551@).
Также, по мнению специалистов финансового ведомства (письма Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45246, от 09.01.2017 N 03-07-11/72, от 15.04.2016 N 02-01-11/21926, от 17.02.2016 N 03-07-11/8728, от 03.02.2012 N 03-03-05/7), если субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то НДС в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В случае если денежные средства в виде субсидий получены налогоплательщиком на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При оплате указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Иными словами, в целях порядка учета НДС финансовое ведомство выделяет две ситуации:
— когда налогоплательщик получает субсидию из бюджета на возмещение понесенных им затрат по приобретению товаров (работ, услуг), то вне зависимости от вида бюджета, из которого получена такая субсидия, она не включается в базу по НДС и, соответственно, НДС на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению.
— когда налогоплательщик получает субсидию из бюджета в счет оплаты за реализованные им товары (работы, услуги), облагаемые НДС, то вне зависимости от вида бюджета такая субсидия подлежит включению в базу по НДС, но такой НДС восстановлению не подлежит.
При этом в рассматриваемой ситуации возможен и такой случай, что бюджетная субсидия получена налогоплательщиком до осуществления затрат на приобретение товаров (работ, услуг).
В таком случае, учитывая вышеприведенные нормы, порядок учета и восстановления НДС будет зависеть от того, учтен ли НДС при выделении такой субсидии.
Рассматриваемая норма пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обусловлена исключением возможности получения налогоплательщиками «двойного вычета».
Включение в НК РФ правила об обязанности по восстановлению НДС объясняется тем, что налогоплательщик уже получил «вычет» НДС посредством получения денег из бюджета в форме субсидии. Такой вывод подтверждается в письме Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-07-11/68000: «В случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета».
Таким образом, полагаем, что если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик получает субсидию из бюджета субъекта Республики Татарстан с учетом НДС, то при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, такой НДС, выставленный поставщиком, организация к вычету не принимает. Поскольку НДС, учтенный в составе выделенной субсидии, считается уже возмещенным налогоплательщику.
Соответственно, если в сумме полученной бюджетной субсидии сумма НДС не учтена, то налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, вправе предъявить НДС к вычету в установленном порядке.
Следуя данной логике, надо полагать, что если бюджетная субсидия предоставляется налогоплательщику с учетом НДС, а налогоплательщик приобретает за счет такой субсидии товары (работы, услуги) не облагаемые НДС, то очевидно, что НДС, полученный из бюджета в составе бюджетной субсидии, также подлежит восстановлению.
При этом следует отметить, что в ситуациях, когда осуществление налогоплательщиком затрат на приобретение товаров (работ, услуг) предшествует дате получения бюджетной субсидии, то по мнению судов, факт учета НДС в составе субсидии не имеет значение.
По мнению судей, если налогоплательщик понес затраты, связанные с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога и сумма субсидий из федерального бюджета соответствует этим затратам, то НДС подлежит восстановлению. При этом тот факт, что в правилах предоставления субсидии содержится указание на выделение субсидий без НДС, а в платежных поручениях на перечисление субсидии отсутствовали сведения о выделении из них сумм НДС для целей применения правила, установленного пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, значения не имеет (постановления АС Центрального округа от 07.04.2015 N Ф10-799/15 по делу N А64-3601/2014, от 28.08.2014 по делу N А48-3219/2013, от 30.05.2014 по делу N А64-5896/2013, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2015 N 19АП-5927/15).
В определении Верховного Суда РФ от 14.07.2017 N 305-КГ17-8140 указано, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужил довод налогового органа о неправомерном, в нарушение пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, невосстановлении налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат. Судами при изучении представленных в материалы дела доказательств установлено, что предприятием был получен соответствующий вычет по НДС из бюджета при заявлении его в налоговых декларациях по указанному налогу по неоплаченным счетам-фактурам, выставленным контрагентами за потребленную электроэнергию. Впоследствии предприятием запрошена субсидия из федерального бюджета на всю сумму счетов-фактур с учетом НДС, которая получена налогоплательщиком в запрошенной сумме, и за счет средств которой предприятием погашена кредиторская задолженность с учетом НДС. В связи с изложенным судами сделан вывод о получении предприятием налоговой выгоды в виде полученных вычетов по НДС в отношении товаров, работ и услуг, оплаченных за счет средств субсидии из федерального бюджета. При таких обстоятельствах предприятию было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.
В постановлении АС Московского округа от 26.07.2017 N Ф05-10265/17 по делу N А40-192257/2016 рассматривалась следующая ситуация. Общество получило в целях возмещения затрат, связанных с обеспечением перевозок пассажиров по специальным тарифам, субсидии из федерального бюджета с учетом НДС. Указанные суммы обществом при определении налоговой базы по НДС не учитывались. При этом предъявленные поставщиками суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком при реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров по специальным тарифам, принимались к вычету в порядке, установленном ст.ст. 171 и 172 НК РФ, в бюджет не восстанавливались. На основании анализа положений заключенных договоров и Правил предоставления субсидий судами первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод о том, что обществу предоставлялись субсидии в целях возмещения затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров, в состав которых включен НДС, получаемый налогоплательщиком из федерального бюджета, в том числе за счет установленного специального тарифа, в связи с чем на основании ст. 78 БК РФ и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан был восстановить НДС по ранее заявленным вычетам.
Вместе с тем в судебной практике встречаются судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков.
Например, судьи отмечают, что если порядок выделения субсидии не предусматривал возмещения конкретных затрат, то у предприятия отсутствует обязанность восстановить ранее возмещенную спорную сумму НДС (постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.03.2015 N Ф08-863/15 по делу N А63-6390/2014).
Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 N 11АП-15450/15 отмечено, что из буквального содержания договора и платежного поручения следует, что субсидия была предоставлена Обществу из федерального бюджета в целях оказания государственной поддержки внедрения инноваций субъектами малого и среднего предпринимательства и их технической модернизации, а не на возмещение затрат Общества, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе с оплатой НДС. Таким образом, полученная Обществом субсидия предназначалась не для целей, указанных в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 31.03.2016 N Ф06-6771/16 по делу N А65-11365/2015).
В постановлении АС Московского округа от 01.07.2015 N Ф05-7708/15 по делу N А40-142740/2014 указано, что субсидии, предоставляемые налогоплательщику вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по НДС. При этом суды со ссылкой на ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ сделали вывод о соблюдении налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством. Судами при рассмотрении дела установлен реальный характер совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций. НДС к вычету принимался Учреждением по поставщикам (подрядчикам), которые при формировании налоговой базы по НДС исчисляли его к уплате. Суды сделали вывод о наличии у заявителя права на спорную сумму заявленного вычета по НДС.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 29.09.2015 N Ф07-7133/15 по делу N А13-15788/2014 отмечено, что у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС. Однако в настоящем споре, как установили суды, Обществу перечислены субсидии без учета НДС. Соответственно, обязанности по восстановлению налога не возникает (смотрите также постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2017 N 11АП-890/17, АС Поволжского округа от 21.12.2016 N Ф06-15715/16 по делу N А65-5569/2016). Восстанавливать принятый к вычету НДС нужно тогда, когда средства из бюджета выделены с учетом НДС, т.е. когда сумма налога отражена в платежном поручении отдельной строкой (постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2014 по делу N А65-28197/2013).
Несмотря на то что в рассматриваемых судебных решениях речь идет о применении нормы пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 июля 2017 года, в отношении субсидий из федерального бюджета, полагаем, что они справедливы и в отношении указанной нормы в редакции с 1 июля 2017 года, поскольку теперь на субсидии из бюджета субъектов (муниципальных бюджетов) распространяется аналогичный порядок по восстановлению НДС, действовавший ранее в отношении субсидий из федерального бюджета.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Восстановление НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет субсидий;
— Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий;
— Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
27 октября 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
В марте прошло заседание Общественного совета при Минсельзозе, на котором обсуждалась текущая ситуация с уплатой сельхозтоваропроизводителями НДС с любых получаемых от государства субсидий. Milknews выяснил, что изменилось после принятия последних правок в Налоговый Кодекс и почему отраслевикам теперь приходится брать на себя риски двойного налогообложения.
С начала 2018 года действуют поправки в Налоговый кодекс, обязывающие сельхозтоваропроизводителей выплачивать НДС с субсидий, получаемых ими на возмещение затрат. Теперь выплата НДС компаниями происходит вне зависимости от того, включает в себя субсидия налог или нет, государство все равно требует вернуть 18%.
Необходимость поправок, которые привели к такой ситуации, возникла из-за риска двойного возмещения НДС – раньше, если компания возмещала НДС за свои траты из бюджета, она могла получить субсидию на покрытие этих же расходов вместе с НДС. Получалось, что компания получала лишнюю сумму от государства.
До поправок в Налоговый Кодекс регулирование облагаемых и необлагаемых НДС субсидий осуществлялось просто – если субсидии изначально включают в себя налог, компании нужно было возвращать его государству, а если субсидия налог не включала, то и возвращать его не было необходимости. Теперь, даже если субсидия не включает в себя НДС, государство все равно требует его выплатить – получается, что сумма уменьшается пропорционально сумме налога – на 18%.
Поправки в Налоговый Кодекс, которые утвердили обязанность налогоплательщиков по восстановлению НДС при получении субсидий из любых госбюджетов, были введены Федеральным законом №401-ФЗ. До июля 2017 года такая обязанность затрагивала только субсидии из Федерального бюджета. С января 2018 года Федеральный закон №335-ФЗ обязывает возмещение налога даже в том случае, если субсидирование происходит без его учета.
После поправок риск двойного возмещения НДС компаниями сменяется риском двойного налогообложения, эти изменения — в первую очередь удар по тем производителям, которые изначально просили у государства субсидию без НДС.
В агропромышленном комплексе налоги задействованы в нескольких видах господдержки – в субсидиях на повышение продуктивности в молочном производстве, в компенсации возмещения части затрат на строительство и модернизацию объектов АПК, в несвязанной господдержке в растениеводстве, а также в субсидиях производителям сельхозтехники. Всего на господдержку сельского хозяйства в 2018 году выделено 242 млрд рублей.
Субсидии составляют существенную часть дохода от деятельности сельхозпроизводителей, рассказывает председатель общественного совета при Минсельхозе Сергей Королев: прибыль предприятий – это около 10% выручки, а до 70% этой прибыли формируется именно за счет господдержки. Сама субсидия, как правило, меньше по размеру и лишь частично компенсирует затраты, отмечает он. Кроме того, по мнению Королева, проблемой является неожиданное внесение поправок – законопроекты не получали широкой публичной огласки. Похожая ситуация уже происходила с налогом на движимое имущество – мы уже рассказывали о поправках в законодательство, в соответствии с которыми с начала 2018 года бизнес обязан платить налог в размере 1,1%, если регион, в котором он расположен, не сохраняет льготу.
В разговоре с Milknews Королев отметил, что маловероятно, что двойное возмещение НДС вообще возможно.
“Прежде чем возместить НДС, налоговая инспекция проводит углубленную камеральную проверку организации, претендующей на возмещение. Если во время проверки выявятся какие-либо недочеты или несоответствия, будет запрошено еще немалое количество документов и организация попадет под пристальное внимание налоговиков.
Сама процедура возмещения требует немало сил, времени и нервов сотрудников организации, поэтому к возмещению НДС из бюджета стараются прибегать как можно реже, предпочитая переносить вычеты по НДС на следующие периоды.
При получении субсидии с НДС на уже понесенные затраты, организация показывает эти суммы в своей отчетности и также не может остаться незамеченной, поскольку отчетность в отношении НДС проверяется особенно тщательно”.
Эксперт подтверждает, что изменения действительно ведут к фактическому снижению размера субсидий. Теперь нужно восстанавливать НДС по всем покупкам, которые компенсирует субсидия, независимо от того, включен в субсидию налог или нет.
Например, если раньше организация получала субсидию в размере 1 000 000 рублей на оборудование стоимостью 1 180 000 руб (из которых НДС составил 180 000 рублей и был принят к вычету), то восстанавливать НДС не приходилось. Можно было обосновать, что затраты компенсированы без учета НДС.
Теперь при получении субсидии в таком размере, организация должна будет восстановить НДС, что из 1 000 000 руб составляет 152 542 руб. Т.е. фактический размер субсидии — 847 458 руб, что ниже примерно на 15% предыдущего уровня поддержки.
Дополнительно возникает проблема с учетом входящего и исходящего НДС. Ведь часто субсидия покрывает затраты лишь частично, причем затраты разного порядка, и выделить из всех сумм затрат часть НДС к восстановлению очень сложно. В таком случае организации будет проще восстановить НДС со всей суммы субсидий, что приведет к двойному налогообложению некоторых расходов.
Королев предполагает, что инициатива была задумана для того, чтобы исключить двойное возмещение НДС, хотя на его взгляд, при добросовестной работе налоговых органов это невозможно. На его взгляд, нужно вносить новые правки в Налоговый Кодекс, чтобы не возникало ситуации, когда с полученных субсидий нужно уплачивать НДС. Во всяком случае, с таким предложением выступает отраслевое сообщество. Как быстро такие правки будут внесены — пока сложно прогнозировать. Он надеется, что это будет сделано до летних каникул в Государственной думе.
На заседании Общественного совета при Минсельхозе 19 марта уже обсуждались вопросы внесения изменений в налоговое законодательство в части, касающейся налогообложения при оказании господдержки сельскохозяйственных товаропроизводителей. Основные отраслевые союзы инициировали коллективное обращение в Правительство с просьбой отменить изменения в Налоговый Кодекс, а также исключить необходимость восстанавливать налога при получении субсидий. Письмо подписали Национальный плодоовощной союз, Союзроссахар, Союзмолоко и Национальная Мясная Ассоциация.
По итогам мероприятия было принято решение поддержать позицию союзов, озвученную в обращении, а также рекомендовать Минсельхозу обратиться в Правительство РФ с предложением отменить эти изменения в законодательстве и сохранить ранее действовавшую редакцию Налогового Кодекса.
2810 просмотров