Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете бюджетную субсидию на возмещение выпадающих (недополученных) доходов. Нужно ли платить НДС с субсидии.
Вопрос: Нам выдали субсидию по «выпадающим доходам». Выпадающие доходы-разница между утвержденными тарифами и фактической выручкой. Можно ли и есть ли какая судебная практика по этому поводу данную субсидию отразить не в прочих доходах а в строке формы 2 (отчет о финансовых результатах) по названием «выручка». т.е выручка от основной деятельностью? минус данного предприятия не сойдется с базой для начисления по НДССубсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.В письмах пишут что в этом случае базы по НДС не возникает. А в каком случае мы тогда должны заплатить НДС? мне нужна информация в каких случаях. Если Вы об этом упомянули то скажите на основании нормативной документации-каких
Ответ: В бухучете и при налогообложении сумму полученной субсидии включите в доходы.
По вопросу отражения в бухучете
Данную субсидию организация получает из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению это возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.
В бухучете субсидию на возмещение потерь в доходах отражайте на счете 90-1 «Выручка». Ведь в данном случае государство компенсирует организации недополученную ею выручку, образовавшуюся из-за реализации товаров (работ, услуг) с учетом скидки (льготы), предоставленной покупателю. Полученные средства организация может использовать по своему усмотрению и не обязана отчитываться о целях их расходования. Поэтому учитывать полученные из бюджета средства как целевое финансирование (на счете 86 «Целевое финансирование») не следует. А значит, такая субсидия является частью дохода организации. В бухучете отразите ее проводками:
Дебет 51 Кредит 76– отражено поступление средств на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1– отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
Такой порядок следует из пункта 6 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 51, 76, 86 и 90). Аналогичный порядок отражения в бухучете организаций сумм поступающих субсидий на возмещение потерь в доходах подтвержден письмом Минфина России от 6 сентября 2007 № 03-07-11/389.
Судебная практика по данному вопросу не сложилась.
По вопросу налогообложения
У организации, которая получила субсидию на возмещение потерь в доходах, возникает экономическая выгода. Поэтому указанные средства включите в состав доходов от реализации на дату зачисления средств (ст. 249, подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2015 № 03-03-06/4/5600, ФНС России от 3 декабря 2012 № ЕД-4-3/20368).
Субсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.
Обоснование
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете бюджетную субсидию на возмещение выпадающих (недополученных) доходов
В бухучете и при налогообложении сумму полученной субсидии включите в доходы.
Данную субсидию организация получает из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению это возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.*
Бухучет
В бухучете субсидию на возмещение потерь в доходах отражайте на счете 90-1 «Выручка». Ведь в данном случае государство компенсирует организации недополученную ею выручку, образовавшуюся из-за реализации товаров (работ, услуг) с учетом скидки (льготы), предоставленной покупателю. Полученные средства организация может использовать по своему усмотрению и не обязана отчитываться о целях их расходования. Поэтому учитывать полученные из бюджета средства как целевое финансирование (на счете 86 «Целевое финансирование») не следует. А значит, такая субсидия является частью дохода организации. В бухучете отразите ее проводками:*
Дебет 51 Кредит 76
– отражено поступление средств на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1
– отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
Такой порядок следует из пункта 6 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 51, 76, 86 и 90). Аналогичный порядок отражения в бухучете организаций сумм поступающих субсидий на возмещение потерь в доходах подтвержден письмом Минфина России от 6 сентября 2007 № 03-07-11/389.*
Налог на прибыль
У организации, которая получила субсидию на возмещение потерь в доходах, возникает экономическая выгода. Поэтому указанные средства включите в состав доходов от реализации на дату зачисления средств (ст. 249, подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2015 № 03-03-06/4/5600, ФНС России от 3 декабря 2012 № ЕД-4-3/20368*).
НДС
Субсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.
Пример, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступления субсидии на возмещение недополученных доходов*
ООО «Альфа» оказывает услуги по перевозке пассажиров. В I квартале «Альфа» оказывала услуги по перевозке в том числе льготной категории граждан. Недополученный доход составил 100 000 руб.
В апреле «Альфа» направляла в органы власти требование возместить недополученную за I квартал плату за проезд в сумме 100 000 руб.
Субсидия из бюджета в размере 100 000 руб. поступила во II квартале.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки на момент поступления денежных средств:
Дебет 51 Кредит 76
– 100 000 руб. – отражено поступление средств государственной помощи на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1
– 100 000 руб. – отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
В налоговом учете данные средства бухгалтер включил в состав доходов. Сделал он это на дату зачисления средств.
Некоторые предприятия имеют право на получение субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ. Такие средства могут выделяться, например, в целях возмещения предприятию доходов, выпадающих из-за применения последним регулируемых государством цен на услуги, которые оказываются льготным категориям граждан. Однако порядок учета бюджетных средств для целей бухгалтерского и налогового учета прямо не прописан ни в одном из нормативных актов, регулирующих данные сферы. Что, соответственно, порождает вопрос, как и в какой момент следует учитывать указанные бюджетные средства. Предлагаем вместе проанализировать этот и многие другие вопросы.
Что такое выпадающие доходы?
Политика государства такова, что оно стремится переложить на граждан все бремя расходов по услугам, получаемым ими. В то же время, осознавая, что это бремя для многих граждан окажется непосильным, государство (в том числе и с целью ограничения аппетитов монополистов — поставщиков услуг) вводит ограничение на рост цен и тарифов по некоторым видам товаров и услуг. В частности, возможность государственного регулирования цен установлена п. 1 ст. 424 ГК РФ. При этом сами основы государственного регулирования заложены в Указе Президента РФ от 28.02.1995 N 221, Постановлении Правительства РФ N 239 и ряде федеральных законов.
Иначе говоря, получение субсидий из бюджетов бюджетной системы РФ позволяет предприятиям сдерживать рост розничных цен на отдельные потребительские товары и услуги, контролируемые государством, так как часть стоимости этих товаров (услуг) оплачивается из бюджетных средств.
В настоящее время существует несколько способов реализации государственного регулирования цен, однако нас интересует лишь один из них — установление льгот для отдельных категорий потребителей. В такой ситуации у предприятия, реализующего услуги по заниженным тарифам (ценам), зачастую не покрываются затраты на производство и поставку услуг. В результате чего образуются так называемые выпадающие доходы, которые компенсирует государство (в лице субъектов РФ или муниципалитетов). Кстати, действующим законодательством прямо не установлена безусловная обязанность государства по возмещению предприятиям выпадающих доходов в полном объеме. В арбитражной практике есть немало решений, из которых следует, что споры возникают не только из-за размера возмещаемых сумм, но и из-за самой обязанности компенсировать выпадающие расходы (см. постановления ФАС УО от 13.12.2013 N Ф09-12420/13, ФАС МО от 08.11.2013 N А40-155306/12-55-1420, ФАС ВВО от 16.12.2013 N А29-3869/2011).
Заметим, нормативного определения понятия «выпадающие доходы» применительно к рассматриваемой ситуации не существует. Тем не менее данное обстоятельство не мешает участникам указанных правоотношений активно его использовать, в том числе в нормативных документах (см., например, Распоряжение Правительства РФ от 03.04.2013 N 511-р). Очевидно, что под выпадающими доходами следует понимать те убытки, полученные предприятием в результате предоставления услуг льготным категориям граждан, которые в дальнейшем будут скомпенсированы государством.
На конкретном примере
Чтобы не быть голословными, предлагаем обозначенную в преамбуле проблему рассмотреть на примере конкретной ситуации.
Автотранспортное предприятие реализовало в марте 2014 года проездные билеты, в том числе социальные проездные билеты, дающие право на бесплатный проезд отдельным категориям граждан.
Выручка за указанный период составила 5 500 000 руб., расходы — 5 900 000 руб.
Сумма выпадающих доходов, образовавшихся в результате реализации предприятием социальных проездных билетов, составила 250 000 руб.
Распорядитель бюджетных средств — орган местного самоуправления — 12.05.2014 принял решение о возмещении из местного бюджета лишь части названной суммы (не беремся оценивать, по каким причинам), и в этом же месяце (22.05.2014) на счет предприятия поступило 200 000 руб.
Как указанные хозяйственные операции должны быть отражены в учете?
Бухгалтерское законодательство…
…не содержит на этот счет никаких специальных указаний.
Сразу оговоримся, что правила, установленные ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» , в данном случае не применяются. В силу п. 3 действие названного бухгалтерского стандарта не распространяется на экономические выгоды, связанные с государственным регулированием цен и тарифов.
Учет поступления субсидий, получаемых в целях возмещения выпадающих доходов, образовавшихся из-за применения регулируемых государством цен, осуществляется в общеустановленном порядке. То есть доходы, связанные с оказанием услуг, должны отражаться автотранспортным предприятием по правилам, установленным ПБУ 9/99 «Доходы организации» .
При этом выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности, то есть независимо от ее фактического поступления. Величина выручки определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и ее контрагентом, и никоим образом не зависит от других обстоятельств (п. 6, 6.1 ПБУ 9/99).
В части бюджетных средств, направляемых на компенсацию выпадающих доходов, необходимо пояснить следующее.
Данные средства не могут рассматриваться в качестве целевого финансирования, поскольку по своему экономическому содержанию они являются частью дохода (экономической выгодой), полученной хозяйствующим субъектом от реализации услуг. Сказанное согласуется с правовой позицией, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09.
В то же время включать в состав выручки по состоянию на 31.03.2014 недополученную сумму доходов (в нашем случае 250 000 руб.) не стоит, поскольку это противоречит принципам признания дохода, установленным в п. 12 ПБУ 9/99. Согласно названному пункту сумма дохода одновременно должна отвечать следующим условиям:
— ее размер может быть достоверно определен;
— имеется уверенность в увеличении экономических выгод предприятия.
С определением размера выпадающего дохода сложностей в данной ситуации не возникает. Чего не скажешь о втором критерии — об уверенности: как правило, она появляется лишь после принятия распорядителем бюджетных средств соответствующего решения.
Рассматриваемые бюджетные компенсации следует квалифицировать в качестве прочих доходов, то есть в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99. Признавать такие доходы нужно в том отчетном периоде, когда распорядитель бюджетных средств примет решение о возмещении выпавших доходов. Иными словами, в тот момент, когда у предприятия появится уверенность в получении указанных средств.
Признание данных сумм в момент оказания услуг, если нет уверенности в их дальнейшей компенсации из бюджета, по мнению автора, приведет к искажению финансовой отчетности.
Таким образом, в учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
31.03.2014 | |||
| Отражена выручка от реализации услуг (включая продажу проездных билетов)* | 90-1 | 5 500 000 | |
| Отражена себестоимость реализованных услуг | 90-2 | 20, 26 | 5 900 000 |
| Отражена сумма полученного убытка | 90-9 | 400 000 | |
12.05.2014 | |||
| Признан доход в виде суммы, причитающейся к возмещению из бюджета | 91-1 | 200 000 | |
22.05.2014 | |||
| Получены из бюджета средства в целях компенсации выпадающих доходов | 200 000 | ||
| * Вопросы, связанные с расчетами по НДС, в примере не рассматриваются. |
Налоговый учет
Глава 25 НК РФ не содержит четких указаний о порядке признания в составе доходов субсидий, получаемых налогоплательщиками в целях возмещения выпадающих доходов. Иначе говоря, положениями названной главы не решены два вопроса:
— о самой возможности признания рассматриваемых субсидий доходом, учитываемым при налогообложении прибыли;
— о квалификации указанного дохода (внереализационный или доход от реализации). От этого зависит дата признания дохода: либо на момент реализации услуг, либо на момент фактического получения денежных средств из бюджета. Подобный нюанс в контексте рассматриваемых субсидий немаловажен, так как их перечисление непосредственному исполнителю происходит постфактум и не всегда в полном объеме.
Зато в гл. 25 НК РФ содержится норма, формально позволяющая исключать из состава доходов при определении облагаемой базы любые бюджетные средства по налогу на прибыль, если рассматривать их в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251). Ключевые слова здесь — бюджетные средства и целевое финансирование. Ведь в том, что эти средства получены из бюджета, сомнений не возникает, как нет сомнений и относительного того, что все бюджетные средства выделяются на определенные цели.
Руководствуясь названной нормой, налогоплательщики нередко предпринимали попытки минимизации своих налоговых обязательств в случае получения бюджетных средств, направляемых на компенсацию доходов, выпадающих из-за применения регулируемых государством цен и тарифов. И арбитры их поддерживали (см., например, Постановление ФАС МО от 16.03.2009 N КА-А40/1547-09).
Не устраивала подобная ситуация (по понятным причинам) налоговых инспекторов. Итак…
…возникает ли в данной ситуации налогооблагаемый доход?
В споре, рассмотренном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 N 15187/09, контролеры наконец взяли реванш — и какой! Они смогли убедить высших арбитров в том, что бюджетные средства, получаемые налогоплательщиком в целях возмещения доходов, выпадающих из-за применения регулируемых государством цен на услуги, оказываемые льготным категориям граждан, следует признавать доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.
После опубликования упомянутого судебного акта (а также Постановления Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10, содержащего аналогичный вывод) у налогоплательщиков практически не осталось шансов сэкономить в подобной ситуации на налоге на прибыль. Характерный пример — Постановление ФАС УО от 25.06.2013 N Ф09-5589/13.
Но решив один из поставленных вопросов, налоговое ведомство не спешило останавливаться на достигнутом.
…в какой момент признавать доход?
Контролеры стали настаивать, что средства, получаемые в качестве компенсации выпадающих доходов, следует учитывать в момент оказания услуги, то есть независимо от фактического поступления денежных средств налогоплательщику.
Словом, анализируемые суммы налоговики квалифицировали исключительно как доходы от реализации, то есть в строгом соответствии с позицией высших арбитров из Постановления N 15187/09: подобные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода (экономической выгоды), полученного налогоплательщиком от реализации услуг.
Арбитры с ними соглашались. Например, в Постановлении ФАС УО от 25.06.2013 N Ф09-5589/13 по данному вопросу отмечено следующее. Получение налогоплательщиком дотаций из бюджета позднее даты реализации потребителям услуг по перевозке по льготным ценам не является основанием для включения этих денежных средств в доход налогоплательщика в период их получения. Главой 25 НК РФ при использовании налогоплательщиком метода начисления подобное не предусмотрено (см. также Постановление ФАС ВВО от 18.04.2013 N А38-223/2010).
Хотя Минфин еще в письмах от 16.10.2008 N 03-03-06/1/590, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/99 разъяснил, что средства, полученные организациями из соответствующего бюджета на покрытие сумм превышения расходов над доходами в связи с оказанием услуг льготным категориям граждан, в целях налогообложения прибыли должны учитываться в составе внереализационных доходов.
Спорная ситуация разрешилась благодаря Постановлению Президиума ВАС РФ от 10.12.2013 N 10159/13, в котором, на наш взгляд, дан исчерпывающий ответ на вопрос о том, в какой момент следует признать в составе доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, бюджетные средства, направленные для компенсации выпадающих доходов.
Приведем основные тезисы:
1. Исходя из положений ст. 41, 247 НК РФ основанием для возникновения облагаемой базы по налогу на прибыль является получение дохода, который можно оценить и момент признания которого установлен ст. 271 НК РФ.
2. В момент оказания услуги налогоплательщик не может определить размер возмещения выпадающих доходов, который в конечном итоге будет произведен соответствующим бюджетом в добровольном порядке либо по решению суда.
3. Недополученная сумма дохода, которая не была компенсирована соответствующим бюджетом, подлежит взысканию как убытки с публично-правового образования на основании ст. 16 ГК РФ.
Добавим, в основе последнего тезиса лежит правовая позиция, изложенная в п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23. В тех случаях, когда публично-правовое образование в правовых актах, принимаемых в целях исполнения законов, установивших льготы, предусматривает последующую компенсацию неполученной от потребителей платы, неисполнение этой обязанности по компенсации влечет возникновение убытков у лица, оказавшего услуги по льготным ценам или без получения платы от потребителя.
Окончательный вердикт высших арбитров таков: несмотря на производственный характер деятельности налогоплательщика, момент признания доходов в виде полученного возмещения из бюджета необходимо определять по правилам, установленным пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для признания расходов в виде сумм возмещения убытков: это дата признания долга должником или вступления в законную силу решения суда.
Но вернемся к нашему примеру. Если принять во внимание приведенные выводы Президиума ВАС, которые в дальнейшем, очевидно, будут использоваться (и налогоплательщиками, и налоговыми инспекторами), получается, что автотранспортное предприятие несет минимальный риск, если:
— при исчислении налога на прибыль за I квартал 2014 года не включит в облагаемый доход сумму выпавших доходов — 250 000 руб.;
— при исчислении налога на прибыль за II квартал 2014 года в составе внереализационных доходов учтет лишь фактически полученную из бюджета сумму в размере 200 000 руб.
* * *
Подведем итоги. Бюджетные средства, направляемые хозяйствующему субъекту в качестве компенсации выпадающих доходов, образовавшихся в результате применения им регулируемых государством цен и тарифов для реализации товаров (работ, услуг) льготным категориям граждан, не являются средствами целевого финансирования. В бухгалтерском учете они отражаются по общим правилам, в соответствии с требованиями ПБУ 9/99. В целях налогообложения прибыли данные суммы признаются внереализационным доходом и учитываются в облагаемой базе по мере фактического поступления из бюджета.
В соответствии с приведенными ниже письмами Минфина России, субсидия на возмещение недополученных доходов не является внереализационным доходом независимо от ее налогообложения НДС, а относится к выручке от реализации.
Что касается налогообложения НДС суммы субсидии, то этот вопрос является спорным в связи с противоречием, заложенным в нормы гл. 21 НК РФ. ФНС России считает, что такая субсидия НДС не облагается, а Минфин России выражает противоположное мнение. Об этом вы можете прочитать в нижеследующей подборке. Из-за наличия двух противоположных точек зрения контролирующих ведомств риски, безусловно, существуют. Невключение субсидии в налоговую базу по НДС согласуется с точкой зрения ФНС России, однако противоречит правовой позиции, выраженной ВАС РФ, что делает развитие ситуации непредсказуемым в случае возникновения судебного спора. Поэтому, на наш взгляд, вам безопаснее уточнить этот вопрос в своей налоговой инспекции и обязательно обратиться с официальным запросом в Минфин России. Полученное от Минфина России разъяснение, адресованное персонально вашей организации, освобождает от налоговой ответственности.
Обоснование
1. Из Письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-03-05/33757
«Субсидии, полученные коммерческими организациями в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в статье 251 НК РФ не поименованы, следовательно учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке *.»
2. Из ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ от 27.07.2012 № 03-03-06/4/80
«Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги.
Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.03.2010 № 15187/09.»
3. Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как управляющей компании учесть при расчете налога на прибыль бюджетные средства. Субсидии выделены в связи с предоставлением коммунальных услуг с учетом льгот отдельным категориям потребителей
Бюджетные средства учтите в доходах от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Субсидии из бюджета к целевому финансированию отнести нельзя. Это следует из подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ и пункта 1 обзора, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Выручку от реализации коммунальных услуг управляющая компания отражает в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). А выручку от реализации нужно определять исходя из всех поступлений, связанных с оказанием услуг (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данной ситуации бюджетные субсидии напрямую связаны с оказанием коммунальных услуг. Следовательно, их нужно признать доходом от реализации.
Такой подход подтверждает письмо Минфина России от 27 июля 2012 г. № 03-03-06/4/80.
4. Из ПИСЬМА ФНС РОССИИ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15677
«В соответствии с абз.3 ст.154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
Таким образом, в указанной норме не конкретизируется, на что выделяется субсидия: на покрытие убытков или разницы между отпускной и регулируемой ценой. Поэтому полагаем, что бюджетные средства, полученные в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны облагаться НДС.
Однако в ряде разъяснений специалисты ориентируются на позицию Президиума ВАС РФ (п.1 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применение отдельных положений гл.25 НК РФ, приложенный к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98), согласно которой возмещение из бюджета представляет собой часть выручки за оказанные услуги, приносит организации доход (экономическую выгоду).
Кроме того, согласно письмам Минфина России от 06.09.2007 № 03-07-11/389, от 27.08.2007 № 03-07-11/355, от 24.07.2007 № 03-07-11/259, если денежные средства выделяются из бюджета на оплату услуг, оказываемых льготной категории граждан, такие суммы, по мнению специалистов Минфина России, признаются суммами, полученными в счет увеличения доходов и на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ облагаются НДС. Аналогичное мнение высказали и специалисты налогового ведомства в письме УФНС России по г.Москве от 18.12.2007 № 19-11/120978.По нашему мнению, ссылка на п.1 Обзора применительно к абз.3 ст.154 НК РФ является несостоятельной, т.к. данный Обзор посвящен применению положений гл.25 НК РФ — налогу на прибыль организаций, а указанные письма Минфина России вступают в противоречие с нормами НК РФ.
На основании изложенного, полагаем, что субсидии, выделенные ОАО «РЖД» в 2008-2009 годах, не должны облагаться НДС.»
5. Из рекомендации
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Какие права и обязанности есть у налогоплательщиков
Налогоплательщики имеют право:
- получать в налоговых инспекциях по месту своего учета бесплатную информацию (в т. ч. письменную) о действующих налогах и сборах, о порядке их расчета, о полномочиях налоговых органов и их сотрудников;
- бесплатно получать в налоговых инспекциях действующие формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;
- получать в Минфине России (региональных и местных финансовых органах) письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства;
- пользоваться налоговыми льготами, предусмотренными законодательством. Например, льготами по транспортному налогу;
- не исполнять требования налоговых инспекций, противоречащие действующему законодательству;
- обжаловать акты налоговых инспекций, а также действия (бездействие) их сотрудников;
- участвовать в рассмотрении материалов налоговых проверок;
- проводить совместную с налоговой инспекцией сверку расчетов по налогам (сборам, пеням, штрафам) и получать акт сверки.
Кроме того, налогоплательщики имеют право:
- на своевременный зачет (возврат) излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов;
- на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
- на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами, действиями (бездействием) налоговых инспекций и их сотрудников.
Полный перечень прав налогоплательщиков приведен в статье 21 Налогового кодекса РФ.
6. Из рекомендации
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как обратиться в налоговую инспекцию за получением информации, касающейся расчета и уплаты налогов
Обратиться в налоговую инспекцию можно:
- устно (по телефону или лично к сотруднику отдела по работе с налогоплательщиками). Так обычно задают вопросы организационного характера (например, о графике приема конкретного инспектора или отдела);
- по электронной почте через Интернет;
- по телекоммуникационным каналам связи. При подготовке и отправке электронных обращений следует руководствоваться Методическими рекомендациями, утвержденными приказом ФНС России от 13 июня 2013 г. № ММВ-7-6/196;
- письменно. Рекомендуемые образцы оформления письменных запросов приведены в приложениях 6, 7, 8 и 9 к Административному регламенту, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н. Запрос можно направить по почте или передать его лично в отдел работы с налогоплательщиками.
Кроме того, образцы составления запросов (писем, заявлений), а также информация о том, как их следует оформить и по какому адресу направить, размещаются в каждой налоговой инспекции на информационных и тематических стендах. Об этом сказано в подпунктах 2.2.1, 4.4.1.5 и 4.4.1.6 регламента, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444. Этот документ применяется в части, не противоречащей Административному регламенту, утвержденному приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н.
Письмо, направленное в инспекцию, должно быть подписано законным или уполномоченным представителем организации. Например, главный бухгалтер является уполномоченным представителем организации. Поэтому он может подписать запрос в налоговую инспекцию, только приложив к письму копию доверенности на право подписи (п. 3 ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ). Анонимные запросы, а также запросы, подписанные уполномоченными представителями без приложения копий доверенностей налоговые инспекции вправе не рассматривать. Кроме того, основанием для отказа в рассмотрении запроса является отсутствие на нем печати организации. Печать нужна независимо от того, как оформлен запрос: на обычном листке бумаги или на фирменном бланке. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 27 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 2 июля 2012 г. № 99н, пункте 4.3.2.1 регламента, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444.
Ответить на запрос налоговая инспекция должна не позднее 30 календарных дней со дня его регистрации. Срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен до 60 календарных дней. Но об этом налоговая инспекция должна проинформировать организацию и указать причины продления. Такой порядок установлен пунктом 4.3.2 регламента, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444.
Чтобы получить оперативную информацию, позвоните по телефону справочной службы налоговой инспекции. Номер телефона можно узнать на информационном стенде, на сайте инспекции или в местных СМИ. Такие правила установлены пунктами 4.3.1 и 4.3.3 регламента, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444. Номера телефонов московских налоговых инспекций приведены в таблице.
7. Из рекомендации
Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса
Как обратиться в Минфин России (региональные и местные финансовые ведомства) за разъяснениями по налоговому законодательству
Обратиться в Минфин России (региональные и местные финансовые ведомства) можно только письменно (п. 1, 2 ст. 34.2 и подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Порядок составления письменного обращения законодательно не урегулирован. В справочной службе Минфина России разъясняют, что запрос можно направить в произвольной форме. Единственное обязательное условие, которое Минфин России предъявляет к письменному запросу, – это наличие сведений об организации (ИНН, КПП, адрес). При этом без доверенности запрос может подписать только руководитель организации (ее законный представитель). Все остальные (уполномоченные представители) должны прилагать к запросу доверенность, подтверждающую их полномочия. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 19 декабря 2007 г. № 03-03-07/24.
Адрес Минфина России: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9. Адреса региональных или местных финансовых органов можно узнать в СМИ или на их официальных сайтах в Интернете.
Ответить на письменный запрос Минфин России и территориальные финансовые органы должны в течение двух месяцев со дня регистрации запроса. По решению руководителя финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 34.2 Налогового кодекса РФ.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете бюджетную субсидию на возмещение выпадающих (недополученных) доходов. Нужно ли платить НДС с субсидии.
Вопрос: Нам выдали субсидию по «выпадающим доходам». Выпадающие доходы-разница между утвержденными тарифами и фактической выручкой. Можно ли и есть ли какая судебная практика по этому поводу данную субсидию отразить не в прочих доходах а в строке формы 2 (отчет о финансовых результатах) по названием «выручка». т.е выручка от основной деятельностью? минус данного предприятия не сойдется с базой для начисления по НДССубсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.В письмах пишут что в этом случае базы по НДС не возникает. А в каком случае мы тогда должны заплатить НДС? мне нужна информация в каких случаях. Если Вы об этом упомянули то скажите на основании нормативной документации-каких
Ответ: В бухучете и при налогообложении сумму полученной субсидии включите в доходы.
По вопросу отражения в бухучете
Данную субсидию организация получает из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению это возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.
В бухучете субсидию на возмещение потерь в доходах отражайте на счете 90-1 «Выручка». Ведь в данном случае государство компенсирует организации недополученную ею выручку, образовавшуюся из-за реализации товаров (работ, услуг) с учетом скидки (льготы), предоставленной покупателю. Полученные средства организация может использовать по своему усмотрению и не обязана отчитываться о целях их расходования. Поэтому учитывать полученные из бюджета средства как целевое финансирование (на счете 86 «Целевое финансирование») не следует. А значит, такая субсидия является частью дохода организации. В бухучете отразите ее проводками:
Дебет 51 Кредит 76– отражено поступление средств на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1– отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
Такой порядок следует из пункта 6 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 51, 76, 86 и 90). Аналогичный порядок отражения в бухучете организаций сумм поступающих субсидий на возмещение потерь в доходах подтвержден письмом Минфина России от 6 сентября 2007 № 03-07-11/389.
Судебная практика по данному вопросу не сложилась.
По вопросу налогообложения
У организации, которая получила субсидию на возмещение потерь в доходах, возникает экономическая выгода. Поэтому указанные средства включите в состав доходов от реализации на дату зачисления средств (ст. 249, подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2015 № 03-03-06/4/5600, ФНС России от 3 декабря 2012 № ЕД-4-3/20368).
Субсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.
Обоснование
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете бюджетную субсидию на возмещение выпадающих (недополученных) доходов
В бухучете и при налогообложении сумму полученной субсидии включите в доходы.
Данную субсидию организация получает из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению это возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с реализацией товаров (работ, услуг).
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.*
Бухучет
В бухучете субсидию на возмещение потерь в доходах отражайте на счете 90-1 «Выручка». Ведь в данном случае государство компенсирует организации недополученную ею выручку, образовавшуюся из-за реализации товаров (работ, услуг) с учетом скидки (льготы), предоставленной покупателю. Полученные средства организация может использовать по своему усмотрению и не обязана отчитываться о целях их расходования. Поэтому учитывать полученные из бюджета средства как целевое финансирование (на счете 86 «Целевое финансирование») не следует. А значит, такая субсидия является частью дохода организации. В бухучете отразите ее проводками:*
Дебет 51 Кредит 76
– отражено поступление средств на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1
– отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
Такой порядок следует из пункта 6 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов (счета 51, 76, 86 и 90). Аналогичный порядок отражения в бухучете организаций сумм поступающих субсидий на возмещение потерь в доходах подтвержден письмом Минфина России от 6 сентября 2007 № 03-07-11/389.*
Налог на прибыль
У организации, которая получила субсидию на возмещение потерь в доходах, возникает экономическая выгода. Поэтому указанные средства включите в состав доходов от реализации на дату зачисления средств (ст. 249, подп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ, письма Минфина России от 10 февраля 2015 № 03-03-06/4/5600, ФНС России от 3 декабря 2012 № ЕД-4-3/20368*).
НДС
Субсидии на возмещение недополученных (выпадающих) доходов из-за государственных регулируемых цен или льготных тарифов в базу по НДС не включайте. Такие субсидии не связаны с оплатой товаров. А в остальных случаях возмещение государством выпадающих доходов организации признают платой за реализацию. В этих случаях с субсидии заплатите НДС. Это следует из пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина России от 18 мая 2016 № 03-07-11/28466, ФНС России от 29 апреля 2016 № СД-4-3/7921, от 3 марта 2016 № СД-4-3/3531.
Пример, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете поступления субсидии на возмещение недополученных доходов*
ООО «Альфа» оказывает услуги по перевозке пассажиров. В I квартале «Альфа» оказывала услуги по перевозке в том числе льготной категории граждан. Недополученный доход составил 100 000 руб.
В апреле «Альфа» направляла в органы власти требование возместить недополученную за I квартал плату за проезд в сумме 100 000 руб.
Субсидия из бюджета в размере 100 000 руб. поступила во II квартале.
Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки на момент поступления денежных средств:
Дебет 51 Кредит 76
– 100 000 руб. – отражено поступление средств государственной помощи на финансирование выпадающих (недополученных) доходов;
Дебет 76 Кредит 90-1
– 100 000 руб. – отражена недополученная часть выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме задолженности бюджета по предоставлению субсидии.
В налоговом учете данные средства бухгалтер включил в состав доходов. Сделал он это на дату зачисления средств.
Источник: Журнал «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение»
В настоящее время существуют две диаметрально противоположные точки зрения по поводу порядка обложения НДС субсидий, выплачиваемых торговым предприятиям на возмещение выпадающих доходов от реализации автомобилей со скидкой. Осенью 2014 года появились первые судебные решения по данному вопросу. И все они – в пользу организаций.
Суть проблемы
В 2010 году был дан старт эксперименту под названием «О стимулировании приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию, а также по созданию в Российской Федерации системы сбора и утилизации вышедших из эксплуатации автотранспортных средств». С тех пор срок действия данной программы неоднократно продлевался. Ее суть заключалась в следующем: владельцы старых автомобилей, изъявившие желание участвовать в программе, сдавали старое авто на утилизацию, взамен этого получали скидку при покупке автомобиля российской сборки (действовал перечень автомобилей, участвующих в программе). Впоследствии торговым организациям компенсировались выпадающие доходы путем перечисления на их расчетный счет субсидии.
В связи с этим у налогоплательщиков возник вопрос: должны ли названные субсидии включаться в налоговую базу по НДС? Минфин отвечал на него утвердительно (письмаот 18.03.2011 № 03‑07‑11/63, от 04.06.2010 № 03‑07‑11/240): получаемые торговыми организациями суммы субсидий, выделяемые из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах торговых организаций при реализации в рамках указанного эксперимента новых автотранспортных средств российского производства со скидкой, следует рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализованных автотранспортных средств. Поэтому указанные суммы субсидий в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должны включаться в налоговую базу по НДС.
По понятным причинам налоговики солидарны с данной трактовкой и в ходе процедур налогового контроля привлекают к ответственности налогоплательщиков, имеющих иную точку зрения.
Мнение налоговиков
Суммы субсидий, полученные торговыми организациями, участвующими в программе утилизации автомобилей, должны включаться в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Ищем поддержку в суде
Однако не все предприятия молча соглашаются с претензиями налоговиков. Осенью 2014 года появилось сразу несколько судебных решений Арбитражного суда Уральского округа – в каждом из них суд встал на сторону налогоплательщиков (см., например,
постановления от 18.11.2014 по делу №А
76-18233/2013 ,
от 12.11.2014 по делу №А
76-18227/2013 ,
от 05.11.2014 по делу №А
76-18228/2013 ). Не будем описывать каждое из названных дел, поскольку претензии налоговиков и выводы судей в них аналогичны, подробно рассмотрим лишь первое из названных постановлений.
Денежные средства, полученные из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах от продажи новых автотранспортных средств, организацией-дилером не включались в облагаемую базу по НДС. Последняя определялась ей исходя из цен фактической реализации автомобилей без учета представленных субсидий.
По мнению налогового органа, суммы, полученные организацией, напротив, подлежали включению в облагаемую базу по НДС в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, как связанные с оплатой реализованных автомобилей. Инспекция также отмечала, что целью вышеуказанного эксперимента являлась поддержка автомобильной отрасли (помощь в реализации автомобилей
отечественного производства), а не предоставление льгот отдельным покупателям. Значит, основания для применения положений п. 2 ст. 154 НК РФ отсутствовали. Иными словами, спор между сторонами возник по поводу правовой природы денежных средств, выделяемых из федерального бюджета торговой организации в рамках данного эксперимента.
Чтобы лучше понять суть спора, процитируем названные налоговые нормы. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.
Арбитражный суд так определил правовую природу получаемых торговыми организациями сумм субсидий: спорные субсидии направлялись налогоплательщику (торговой организации) на возмещение потерь в его доходах при продаже новых автотранспортных средств российского производства со скидкой физическим лицам, сдавшим вышедший из эксплуатации автомобиль на утилизацию. Иными словами, рассматриваемые денежные средства направлялись федеральным бюджетом на покрытие убытков, фактически полученных торговой организацией в связи с проведением государством вышеуказанного эксперимента. На этом основании суд пришел к выводу, что спорные суммы предоставлялись налогоплательщику федеральным бюджетом в целях возмещения потерь от реализации товаров по льготной цене. Соответственно, к настоящему спору подлежит применению положение п. 2 ст. 154 НК РФ.
Довод налогового органа о том, что целью упомянутого эксперимента являлась поддержка российской автомобильной промышленности, а не предоставление льгот отдельным категориям покупателей, судом был отклонен.
Кстати, суд отметил: тот факт, что спорные суммы отнесены налогоплательщиком в доходы при исчислении налога на прибыль, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора в силу различного правового регулирования налога на прибыль и НДС.
Мнение судей
Суммы субсидий, полученные торговыми организациями, участвующими в программе утилизации автомобилей, не включаются в налоговую базу по НДС в силу положений п. 2 ст. 154 НК РФ.
* * *
Вопрос о том, подлежат ли включению в налоговую базу по НДС суммы субсидий, полученные торговой организацией, участвующей в государственной программе по утилизации автомобилей, является спорным. По мнению налоговиков и Минфина, указанные суммы должны увеличить налоговую базу по НДС.
В то же время банк судебных решений пополнился постановлениями арбитражных судов (пока только Уральского округа), в которых судьи поддерживают налогоплательщиков и признают полученные субсидии как субсидии, предоставленные налогоплательщикам федеральным бюджетом в целях возмещения потерь от реализации товаров по льготной цене, к которым должны применяться положения п. 2 ст. 154 НК РФ. Иными словами, по мнению арбитров, названные субсидии в налоговую базу по НДС не включаются.
Автор: Емельянова Е. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Организация получает субсидию от муниципального образования в целях возмещения затрат, не обеспеченных доходами в связи с оказанием услуг по регулируемым ценам. Размер субсидии определяется ежемесячно на основании данных о фактических затратах (подтверждаются первичными учетными документами) и доходах от потребителей с учетом рентабельности. Субсидия не включает НДС. Она зачисляется на расчетный счет, куда поступает и выручка. За счет денежных средств (субсидии и выручки) уплачиваются налоги, выдается заработная плата, ведутся расчеты с поставщиками. Каким образом следует восстанавливать НДС по покупкам на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ с 01.01.2018?
Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых из бюджетов бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий, предоставляемых из бюджетов бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.
В силу пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2018) ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению в случае получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Если субсидия выделяется без учета НДС, положения приведенной нормы не применяются, значит, в описанной ситуации не нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету (см. также Письмо Минфина РФ от 23.10.2015 № 03-07-11/60945).
С 2018 года обязанность восстанавливать НДС возникает независимо от факта включения суммы налога в субсидии на возмещение затрат.
Согласно пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Никаких трудностей не возникает при применении данной нормы, если известны конкретные покупки (товары, работы, услуги), для возмещения затрат на которые выплачена субсидия. Если же субсидия выделяется в целом на деятельность по оказанию услуг по регулируемым ценам, следует руководствоваться правилами о восстановлении НДС в случае частичного возмещения затрат (абз. 4 и 5 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ). При частичном возмещении затрат в случаях, предусмотренных настоящим подпунктом, восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, без учета налога.
Поэтому налогоплательщику необходимо самостоятельно определить, на возмещение каких затрат была предоставлена субсидия (на выплату заработной платы, уплату налогов, приобретение ТМЦ, оказание услуг сторонними организациями и пр.).
Учитывая, что произвольно разделять затраты на компенсируемые за счет субсидии и иные можно как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налогового органа, наиболее логичным и справедливым представляется расчет через пропорцию.
Субсидия возмещает часть экономически обоснованных затрат организации, понесенных в связи с оказанием услуг по регулируемым ценам. Другая часть указанных затрат оплачивается за счет выручки.
Стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, приобретенных за счет субсидий на возмещение затрат, определяется путем умножения общей суммы расходов, участвующих в расчете субсидии, на долю субсидии в общем объеме поступлений, получаемых в связи с оказанием услуг. Все показатели следует принимать к расчету за вычетом НДС. Расчеты целесообразно производить по итогам налогового периода.
Пример 1.
Организация оказывает услуги населению по регулируемым ценам. В I квартале 2018 года выручка от оказания услуг составила 236 000руб., в том числе НДС – 36 000 руб., сумма субсидии – 100 000 руб. без НДС. Фактические затраты, связанные с предоставлением услуг, равны 280 000 руб. без НДС (в том числе заработная плата, отчисления с нее, имущественные налоги, 66 667 руб. – стоимость ТМЦ, услуг сторонних организаций, поставщики и исполнители которых дополнительно предъявили НДС). По товарам, услугам поставщики предъявили также 12 000 руб. НДС. Субсидия поступила на расчетный счет организации в I квартале в сумме 66 000 руб., во II квартале – в сумме 34 000 руб.
Таким образом, и выручка, и субсидия являются источником финансирования деятельности организации (компенсируют затраты и обеспечивают рентабельность) в отношении 2 к 1. То есть доля субсидии в финансировании деятельности компании и в том числе в компенсации затрат равна 0,3333 (100 000 руб. / (100 000 руб. + 200 000 руб.)).
Следовательно, 33,33% стоимости каждого наименования затрат, в том числе на приобретение каждого наименования товаров, работ, услуг, компенсируются за счет субсидии.
Стоимость ТМЦ, услуг сторонних организаций, которая компенсирована за счет субсидии и к которой применяется пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, составляет 22 220 руб. (66 667 руб. х 33,33%).
Зная стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, приобретенных за счет субсидий на возмещение затрат, нужно определить долю для восстановления сумм налога. Это будет та же доля, в какой субсидии финансируют затраты. Дело в том, что в пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится исключительно о приобретенных товарах (работах, услугах), по которым был применен вычет «входного» НДС. Если субсидии выделяются на компенсацию расходов на приобретение товаров, работ, услуг, поставщики которых не предъявляли НДС, или компенсацию расходов на выплату заработной платы, рассматриваемая норма не действует.
Принятые в течение налогового периода к вычету суммы НДС по покупкам следует восстановить в определенной доле в налоговом периоде, в котором получены субсидии.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1.
Сумма «входного» НДС, принятая к вычету по приобретенным ТМЦ и услугам сторонних организаций, согласно условиям примера равна 12 000 руб. Общая сумма налога, подлежащая восстановлению в связи с получением субсидии на возмещение затрат, составляет 4 000 руб. (12 000 руб. х 0,3333).
Причем, поскольку в I квартале получена лишь часть субсидии (66 000 руб. из 100 000 руб.), в данном налоговом периоде подлежит восстановлению также часть суммы НДС в размере 2 460 руб. (4 000 х 66 000 / 100 000). Оставшаяся часть (1 360 руб.) подлежит восстановлению после получения остатка субсидии, во II квартале.
Обращаем внимание, что данный порядок прямо не описан в Налоговом кодексе, поэтому его необходимо закрепить в учетной политике.
* * *
Действия налогоплательщика, обязанного восстанавливать суммы «входного» налога при получении субсидии на возмещение затрат, для случая, когда субсидия предоставляется на компенсацию некоторых обезличенных затрат (части от всех затрат компании за определенный период или по определенному виду деятельности на основании данных раздельного учета), в НК РФ не прописаны. Представляется, что прежде всего необходимо определить стоимость покупок, на возмещение которой была предоставлена субсидия. Основой для расчета являются, как правило, отчеты, представляемые источнику финансирования для определения суммы субсидии и подтверждения ее целевого использования. Из общей суммы затрат по виду деятельности следует выделить долю, компенсируемую за счет субсидии пропорционально доле субсидии в сумме всех поступлений по виду деятельности, в связи с которым субсидия и предоставляется. Эта доля и предопределяет величину налога, подлежащего восстановлению. При этом непосредственно восстановление производится в налоговом периоде, когда субсидия фактически поступила налогоплательщику.