Бюджетным учреждениям, помимо субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) физическим и (или) юридическим лицам, предоставляются субсидии на иные цели (ст. 78.1 БК РФ). О том, какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету основных средств, приобретенных за счет этого источника финансирования, и пойдет речь в нашей статье.
Общие положения о предоставлении субсидий на иные цели
Порядок предоставления субсидий бюджетным учреждениям на иные цели утверждается:
– в отношении средств федерального бюджета – органом государственной власти, выполняющим функции учредителя. В качестве примера можно привести приказы Минкультуры РФ от 16.01.2012 № 3 «Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета субсидии Государственному Эрмитажу», ФНС РФ от 27.04.2012 № ММВ-7-5/281@ «Об утверждении Правил предоставления в 2012 – 2014 годах из федерального бюджета федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых Федеральная налоговая служба осуществляет функции и полномочии учредителя, субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг», Минсельхоза РФ от 17.01.2012 № 70 «Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012 – 2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели»;
– в отношении средств бюджетов субъектов РФ – органом власти субъекта РФ. В качестве примера такого нормативного акта можно привести Постановление Правительства МО от 17.04.2012 № 507/14 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели государственным бюджетным и автономным учреждениям Московской области»;
– в отношении средств бюджетов муниципалитетов – муниципальным органом управления (см., например, постановления администрации Чеховского муниципального района МО от 10.04.2012 № 421/10‑1 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели муниципальным бюджетным учреждениям здравоохранения Чеховского муниципального района», администрации г. Н. Новгорода от 13.02.2012 № 505 «Об утверждении порядка определения объема и условия предоставления субсидий из бюджета города Нижнего Новгорода муниципальным бюджетным и муниципальным автономным учреждениям города Нижнего Новгорода на иные цели»).
В нормативном акте, устанавливающем правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели (далее – Порядок предоставления субсидий на иные цели), прописывается, что субсидия предоставляется учреждению в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных законом о бюджете на соответству-ющий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке бюджетному учреждению. Предоставление субсидии учреждению осуще-ствляется на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключенного между органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и учреждением. Необходимость наличия соглашения и перечень условий, которые должны в нем содержаться, прописываются в Порядке предоставления субсидий на иные цели. Обычно соглашение предусматривает следующие условия:
- объем, сроки (периодичность) перечисления субсидии (в том числе по месяцам), цели предоставления субсидии;
- обязательства учреждения по целевому использованию субсидии;
- перечень документов, необходимых для предоставления субсидии;
- право органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на проведение проверок соблюдения учреждением условий, установленных соглашением;
- обязательства учреждения по возврату субсидии, использованной не по целевому назначению;
- порядок, сроки и форма представления учреждением отчетности об использовании субсидии;
- порядок и условия расторжения соглашения, внесения в него изменений и дополнений;
- ответственность за несоблюдение сторонами условий соглашения.
Перечисление субсидий на иные цели осуществляется на отдельный лицевой счет учреждения. Санкционирование оплаты денежных обязательств по этим субсидиям производится в порядке, установленном
Приказом Минфина РФ от 16.07.2010 №
72н «О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации» .
Об использовании субсидий на иные цели (не на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя) учреждение представляет органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, отчетность в сроки, установленные соглашением. Не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидии подлежат возврату в бюджет. В соответствии с решением органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, о наличии потребности в не использованной на начало текущего финансового года субсидии остатки указанной субсидии могут быть использованы учреждением в текущем финансовом году для финансового обеспечения расходов, соответствующих целям предоставления субсидии. В случае нарушения условий предоставления субсидии ее перечисление приостанавливается. Если субсидия будет использоваться на цели, не соответствующие условиям их выделения, она подлежит взысканию в доход бюджета.
Мы рассмотрели общие вопросы предоставления бюджетному учреждению субсидий на иные цели. Однако в рамках статьи нас в первую очередь интересуют вопросы учета основных средств, приобретенных за счет данных субсидий. Ниже остановимся на этом подробнее.
Можно ли приобретать основные средства за счет сумм субсидий?
Порядок предоставления субсидий на иные цели обязательно устанавливает направления расходования субсидий (указывается, на что учреждение вправе израсходовать средства субсидий). В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минкультуры РФ от 16.01.2012 №, определено, что субсидия предоставляется на:
а) выплаты стимулирующего характера по итогам отчетного периода;
б) мероприятия, связанные с материально-техническим оснащением бюджетного учреждения, а именно:
– приобретение оборудования и разработку проектной документации;
– приобретение основных средств, за исключением приобретаемых в целях оказания государственных услуг (выполнения работ), предусмотренных учредительным документом бюджетного учреждения;
в) капитальный ремонт и ремонтно-реставрационные работы на объектах имущественного комплекса бюджетного учреждения;
г) разработку проектно-сметной документации по объектам, подлежащим капитальному ремонту и реставрации;
д) реализацию мероприятий, предусмотренных программой энергоэффективности бюджетного учреждения;
е) другие мероприятия, установленные вышеназванным приказом.
Анализ нормативных актов, устанавливающих Порядок предоставления субсидий на иные цели, показал, что в отдельных случаях такая субсидия выделяется учреждению на приобретение основных средств, а в каких-то случаях ее предоставление имеет совсем другие цели. В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минсельхоза РФ от 17.01.2012 №, установлено, что учреждению предоставляется целевая субсидия на приобретение оборудования, сельскохозяйственной техники и транспортных средств в целях обеспечения осуществления основных видов деятельности учреждения, пре-дусмотренных его уставом. Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Росжелдора от 25.01.2012 №,определено следующее. Субсидия предоставляется учреждениям в том числе на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). Постановлением администрации Коломенского муниципального района МО от 28.12.2011 №, утверждающим Порядок определения объема и условий предоставления из бюджета Коломенского муниципального района муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Коломенского муниципального района субсидий на иные цели, установлено, что средства субсидий могут быть потрачены на приобретение основных средств, не включаемых в нормативные затраты на оказание муниципальных услуг Коломенского муниципального района.
Таким образом, если субсидия на иные цели выделяется на приобретение основных средств, учреждение обязано эти основные средства приобрести. Здесь же хотелось бы рассмотреть следующий вопрос. Вправе учреждение закупать основные средства за счет сумм субсидий, выделенных ему на возмещение нормативных затрат, по заданию учредителя или основные средства могут приобретаться учреждением только за счет сумм субсидий на иные цели и за счет бюджетных инвестиций? Ведь если посмотреть хотя бы на те нормативные акты, которые упомянуты нами чуть выше, видно, что в каких-то случаях основные средства приобретаются за счет субсидий на иные цели для выполнения задания учредителя, а в каких-то – для деятельности, не связанной с выполнением задания учредителя. Попробуем ответить на поставленный вопрос, обратившись к правилам финансового обеспечения выполнения задания учредителя.
Согласно нормам ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях», п. 10 Порядка формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 №, финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
То есть учредитель исходя их методики определения норматива затрат на одну единицу услуги (работы) и объема услуг (работ), которые учреждение должно оказать в планируемом периоде, определяет размер субсидий. Далее учреждение распределяет сумму субсидии по своему усмотрению.
В отношении бюджетных учреждений органом власти, выполняющим функции учредителя, разрабатывается и утверждается (закрепляется нормативным актом) порядок определения нормативных затрат на оказание услуг (выполнение работ) и содержание имущества. Анализ таких нормативных актов показывает, что, как правило, при расчете нормативных затрат на оказание единицы услуги (работы) учредителем не учитывается стоимость основных средств. Например, Порядок определения нормативных затрат на оказание государственной услуги и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляет Федеральное агентство морского и речного транспорта не предусматривает включение стоимости основных средств в расчет норматива затрат. Росморречфлот предполагает, что при расчете нормативных затрат следует учитывать лишь затраты на техническое обслуживание оборудования, непосредственно используемого в оказании государственной услуги. В свою очередь, Порядок определения нормативных затрат на оказание образовательными, научно-исследовательскими и иными учреждениями в сфере культуры, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, подведомственными Минкультуры РФ, государственных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества предусматривает учет в расчете нормативных затрат стоимости основных средств. Нормативный акт, который бы совершал некую «увязку» между расчетом нормативных затрат на услуги (работы) и направлениями распределения субсидий, отсутствует. Более того, чиновники, давая разъяснения по этому вопросу, говорят, что ориентироваться на методику расчета нормативных затрат учреждению при распределении субсидий не нужно. Учреждение свободно в расходовании данных средств. Одновременно чиновники указывают, что расходовать субсидии, выделенные учредителем на возмещение нормативных затрат, на приобретение основных средств нельзя, даже если эти основные средства в дальнейшем будут использоваться для выполнения задания учредителя. По нашему мнению, приобретение основных средств за счет сумм субсидий, выделенных учреждению на выполнение задания учредителя, возможно, в случае если это предусмотрено методикой расчета нормативных затрат. Учреждение может аргументировать совершение данной операции (приобретение основных средств) не только необходимостью этих основных средств для выполнения задания учредителя (при условии, что учредителем не выделяются денежные средства на приобретение этих основных средств по целевой субсидии), но и тем, что изначально такие расходы были включены учредителем в себестоимость единицы услуги (работы).
Как мы говорили выше, расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, осуществляются за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя. То есть в субсидиях на иные цели обычно не учитываются расходы по содержанию имущества (ремонту, уплате налога на имущества и т. п.), приобретенного за счет данного источника финансирования. Именно поэтому основные средства, приобретаемые учреждением за счет средств субсидий на иные цели и отражаемые в учете по коду вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели», переводятся на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».
Прежде чем рассмотреть на примере перемещение основных средств между видами деятельности, хотелось бы заметить, что некоторые специалисты, давая разъяснения по вопросам перевода основных средств между видами деятельности, предлагают осуществлять его не тогда, когда стоимость объекта сформирована на счете 0 101 00 000 «Основные средства», а когда объект еще учитывается на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства». По нашему мнению, если направлением расходования субсидии на иные цели является приобретение основного средства, следует сначала сформировать стоимость основного средства в учете и отразить ее на счете 0 101 00 000, а затем осуществить перевод. В этом случае, представляя учредителю отчетность об использовании субсидий, учреждение покажет, что им были приобретены основные средства, а не вложения в основные средства, как того и требовал учредитель. Ведь основные средства и вложения в основные средства не одно и то же, в частности, это следует из положений п. 23 Инструкции № 157н. В нем сказано, что стоимость объекта, отражаемого в учете как объект основных средств, включает в себя сумму фактических вложений в его приобретение, сооружение
или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).
Бухгалтерский учет
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению учреждением основных средств за счет средств целевой субсидии.
В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 № 180н, расходы по приобретению основных средств относятся на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.
Учредитель выделил своему подведомственному учреждению субсидию на иные цели в размере 800 000 руб. Субсидия предоставлена в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке учредителю, в том числе и на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). За счет средств субсидии учреждение приобрело оборудование стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). В силу того что денежные средства на содержание оборудования предоставляются учреждению в виде субсидий на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя, учреждение перевело оборудование с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4. Приобретенное оборудование относится к категории «особо ценное движимое имущество».
В бухгалтерском учете операции по приобретению и переводу оборудования отразятся следующим образом:
| Начислен доход от поступления целевой субсидии | 5 205 81 560 | 5 401 10 180 | 800 000 | Справка (ф. 0504833) |
| Поступила целевая субсидия на приобретение оборудования | 5 201 11 510 | 5 205 81 660 | 800 000 | Выписка с отдельного лицевого счета |
| Получено оборудование от поставщика | 5 106 21 310 | 5 302 31 730 | 590 000 | Счет-фактура, Товарная накладная (ф. ТОРГ-12) |
| Перечислены поставщику денежные средства за счет средств целевой субсидии | 5 302 31 830 | 5 201 11 610 | 590 000 | Договор, счет-фактура, платежное поручение, выписка с отдельного лицевого счета |
| Принято к учету оборудование, полученное от поставщика по сформированной первоначальной стоимости | 5 101 24 310 | 5 106 21 410 | 590 000 | Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) |
| Одновременно совершается перевод оборудования с кода вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели» на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» | 5 401 10 180 | 5 101 24 310 | 590 000 | Справка (ф. 0504833) |
| Принято оборудование к учету в составе основных средств | 4 101 24 310 | 4 210 06 600 | 590 000 |
Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, учитывается в его стоимости на основании
пп. 1 ,
4 п. 2 ст. 170 и
пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ . Напомним, что согласно
пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не подлежит обложению (освобождается от обложения НДС).
Приобретенное бюджетным учреждением с использованием средств целевой субсидии оборудование для целей налогообложения прибыли не подлежит амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). То есть стоимость этого имущества не включается в расходы учреждения в целях исчисления налога на прибыль, в том числе в форме амортизационных отчислений.
____________________________________
- Приказ Росморречфлота от 02.12.2011 № 244.
- Утвержден Приказом Минкультуры РФ от 29.12.2011 № 1259.
- Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
Автор: Ларцева Л. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ из бюджетов бюджетной системы РФ автономным и бюджетным учреждениям могут предоставляться субсидии на иные цели. Федеральным бюджетным (автономным) учреждениям, подведомственным Минспорту, целевые субсидии предоставляются в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минспорта РФ от 01.02.2017 № 59 (далее – Порядок № 59). Рассмотрим, в каких случаях целевые субсидии подлежат возврату в бюджет и как отразить в бухгалтерском учете операции по возврату.
Согласно Порядку № 59 к целевым субсидиям относятся субсидии, предоставляемые в целях:
-
выплаты стипендий;
-
выплаты вознаграждения (премий) российским спортсменам по итогам выступлений на международных соревнованиях;
-
осуществления мероприятий по ремонту (капитальному ремонту) объектов движимого (недвижимого) имущества;
-
благоустройства земельных участков, находящихся в пользовании учреждений спорта;
-
приобретения особо ценного движимого имущества;
-
содержания имущества; и др.
Целевая субсидия предоставляется на основании соглашения, заключаемого между Минспортом и учреждением в соответствии с типовой формой (типовая форма соглашения о предоставлении из федерального бюджета федеральному бюджетному или автономному учреждению субсидии в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2016 № 197н).
Операции с целевыми субсидиями, поступающими учреждению, учитываются на отдельном лицевом счете, открываемом учреждению в органе Федерального казначейства (п. 5 Порядка № 59).
Возврат целевой субсидии при отсутствии потребности в ней
Согласно п. 9 Порядка № 59 не использованные в текущем финансовом году остатки целевой субсидии подлежат перечислению (возврату) в федеральный бюджет в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 82н (далее – Порядок № 82н). Вместе с тем такие остатки могут быть использованы учреждением в очередном финансовом году на те же цели при принятии Минспортом решения о наличии потребности в остатках целевой субсидии, согласованного с Минфином.
Если учреждение планирует использовать в текущем году остатки целевой субсидии, образовавшиеся на начало года, оно должно представить не позднее 20 мая (или первого рабочего дня, следующего за указанной датой) в территориальный ОФК сведения об операциях с целевыми субсидиями на 20__ год (ф. 0501016) с указанием разрешенного к использованию остатка целевых средств (п. 3 Порядка № 82н).
Обратите внимание: срок представления сведений (ф. 0501016) сокращен. В прошлом году такие сведения представлялись до 1 июля.
При непредставлении сведений (ф. 0501016) в обозначенный срок территориальный ОФК не позднее десятого рабочего дня после 1 июня текущего финансового года (или первого рабочего дня, следующего за названной датой) осуществляет взыскание остатков целевых субсидий путем их перечисления на счет, открытый на балансовом счете 40101 «Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации», для последующего перечисления остатков целевых субсидий в доход федерального бюджета (п. 3 Порядка № 82н).
При этом, не дожидаясь взыскания указанных средств, учреждения при отсутствии утвержденных сведений (ф. 0501016) обязаны самостоятельно перечислить соответствующие неподтвержденные остатки целевых средств в доход федерального бюджета не позднее 1 июня текущего финансового года (п. 34 Постановления Правительства РФ от 09.12.2017 № 1496 «О мерах по обеспечению исполнения федерального бюджета»).
Бухгалтерский учет. Согласно Указаниям № 65н, письмам Минфина РФ от 29.04.2016 № 02-05-11/25399, от 14.01.2016 № 02-01-09/787 суммы возврата в бюджет средств в объеме остатков целевых субсидий, в отношении которых наличие потребности в направлении их на те же цели не подтверждено, подлежат отражению в 2017 году по статье 180 «Прочие доходы», а в 2018 году – по подстатье 183 «Доходы от субсидии на иные цели» КОСГУ.
В силу п. 21 Инструкции № 157н учет операций, производимых за счет целевых субсидий, ведется с применением в 18-м разряде номеров бухгалтерских счетов кода вида финансового обеспечения 5 «Субсидии на иные цели».
Операции по возврату в бюджет остатков целевых субсидий при неподтверждении потребности в таких остатках в бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений спорта будут отражены следующими проводками (п. 93, 94, 133 Инструкции № 174н, п. 96, 97, 161 Инструкции № 183н):
| Бюджетные учреждения | Автономные учреждения | ||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| Увеличение задолженности по возврату неиспользованных остатков целевых субсидий | |||
| 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 |
| Перечисление (возврат) остатков субсидий в доход бюджета | |||
| 11000000000000180 | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 11000000000000000 |
| Уменьшение задолженности перед бюджетом при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах (если остаток не перечислялся в бюджет) | |||
| 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 |
| Поступление средств из бюджета (в сумме остатка неиспользованной субсидии) при принятии решения о наличии потребности в ее использовании на соответствующие цели | |||
| 11000000000000000 | 11000000000000180 | 11000000000000000 | 11000000000000180 |
* Обратите внимание: в связи с введением дополнительной детализации по кодам КОСГУ (введением кода 183 для отражения целевых субсидий) будут пересматриваться и аналитические счета для отражения расчетов по целевым субсидиям. В частности, планируется ввести счет 0 205 83 000 «Расчеты по субсидиям на иные цели». Соответствующие новшества содержатся в проектах приказов Минфина о внесении изменений в инструкции № 174н, 183н. С принятием таких изменений для отражения операций по возврату целевых субсидий вместо счета 5 205 81 000 будет необходимо применять счет 5 205 83 000.
Пример 1.
На основании соглашения, заключенного с учредителем, бюджетному учреждению в 2017 году была перечислена на отдельный лицевой счет целевая субсидия на капитальный ремонт спортивной площадки. Сумма субсидии составила 500 000 руб. В целях проведения ремонтных работ на всю сумму субсидии был заключен контракт с подрядчиком. Аванс по контракту – 150 000 руб. Контрактом предусмотрена поэтапная сдача работ. В текущем финансовом году были сданы работы стоимостью 450 000 руб., что отражено в отчете о расходах, произведенных за счет целевой субсидии. Последний этап работ планировалось завершить в начале 2018 года. В связи с этим на конец финансового года образовался неиспользованный остаток целевой субсидии – 50 000 руб. Учредителем подтверждена потребность в названных средствах и принято решение об использовании остатка субсидии в 2018 году в целях оплаты завершающих ремонтных работ. До принятия указанного решения средства не перечислялись в доход бюджета.
В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 2017 год | |||
| Поступила целевая субсидия на отдельный лицевой счет | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 500 000 |
| Забалансовый счет 17 (КОСГУ 180) | |||
| Перечислен аванс подрядчику | 11000000000000243 | 11000000000000000 | 150 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 225) | |||
| Начислены расходы на капитальный ремонт на основании подписанных актов выполненных работ | 11000000000000243 | 11000000000000243 | 450 000 |
| Зачтен ранее перечисленный аванс | 11000000000000243 | 11000000000000243 | 150 000 |
| Произведен расчет с подрядчиком за выполненные этапы работ | 11000000000000243 | 11000000000000000 | 300 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 225) | |||
| Начислена задолженность по возврату в бюджет остатка неиспользованной на конец года целевой субсидии | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 50 000 |
| 2018 год | |||
| Уменьшена задолженность перед бюджетом по возврату неиспользованного остатка субсидии при принятии решения о наличии потребности в целевых средствах | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 50 000 |
* С принятием изменений в инструкциях № 174н, 183н вместо счета 5 205 81 000 нужно будет применять счет 5 205 83 000.
Пример 2.
Академии физической культуры и спорта (автономное учреждение) на основании соглашения, заключенного с учредителем, в 2017 году из бюджета предоставлена целевая субсидия на выплату стипендий в сумме 270 000 руб. Согласно отчету сумма подтвержденных расходов за счет целевой субсидии составила 262 000 руб. Неиспользованный остаток субсидии в размере 8 000 руб. учреждение самостоятельно возвратило в бюджет в конце 2017 года.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Поступила целевая субсидия на отдельный лицевой счет | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 270 000 |
| Увеличение забалансового счета 17 (КОСГУ 180) | |||
| Начислены расходы на выплату стипендий | 11000000000000340 | 11000000000000340 | 262 000 |
| Перечислены стипендии на банковские карты получателей (студентов) | 11000000000000340 | 11000000000000000 | 262 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 296) | |||
| Начислен доход по предоставленной целевой субсидии в сумме расходов, подтвержденных отчетом | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 262 000 |
| Отражена задолженность по возврату в бюджет неиспользованного остатка субсидии | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 8 000 |
| Перечислены остатки субсидий в доход бюджета | 11000000000000180 | 11000000000000000 | 8 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 610) |
Пример 3.
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что в 2018 году учредителем подтверждена потребность в остатках неиспользованной субсидии. Данные остатки будут направлены на выплату стипендий в 2018 году.
Поскольку в описанном случае изначально остатки неиспользованной субсидии были перечислены в конце в 2017 года в бюджет, поступление таких средств на счет учреждения в 2018 году отразится следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Поступили средства из бюджета (в сумме остатка неиспользованной субсидии) при принятии решения о наличии потребности в ее использовании на соответствующие цели | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 8 000 |
| Увеличение забалансового счета 17 (КОСГУ 183) |
* С принятием изменений в инструкциях № 174н, 183н вместо счета 5 205 81 000 необходимо будет применять счет 5 205 83 000.
Возврат целевой субсидии при выявлении нарушений в ее использовании
Еще одно основание для возврата целевой субсидии в бюджет – выявление по результатам последующего государственного (муниципального) финансового контроля нарушений в порядке ее использования, в частности, нецелевое использование субсидии.
Целевые субсидии должны быть израсходованы в строгом соответствии с целями их предоставления, обозначенными в соответствующих соглашениях. Контроль за использованием целевых субсидий могут осуществлять учредители, а также органы государственного (муниципального) финансового контроля, к которым относятся:
-
Счетная палата РФ, контрольно-счетные органы субъектов РФ и муниципальных образований – органы внешнего государственного (муниципального) финансового контроля;
-
Федеральное казначейство, органы государственного (муниципального) финансового контроля, являющиеся соответственно органами (должностными лицами) исполнительной власти субъектов РФ, местных администраций – органы внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля.
Согласно п. 4 Указа Президента РФ от 25.07.1996 № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возмещению по предписаниям соответствующих органов государственного финансового контроля в течение одного месяца после выявления названных нарушений.
Кроме того, за нецелевое использование средств субсидии (то есть направление средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным соглашением) бюджетное (автономное) учреждение может быть привлечено к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.14 КоАП РФ (Письмо Федерального казначейства от 10.08.2017 № 07-04-05/09-665).
Бухгалтерский учет. Операции по возврату в бюджет средств субсидий в случае выявления по результатам государственного (муниципального) финансового контроля нарушений порядка использования данных субсидий отражаются в бухгалтерском учете учреждений спорта следующими проводками (п. 152, 133 Инструкции № 174н, п. 180, 161 Инструкции № 183н, Письмо Минфина РФ от 07.02.2017 № 02-06-10/6527):
| Бюджетные учреждения | Автономные учреждения | ||
| Дебет | Кредит | Дебет | Кредит |
| Начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков неиспользованных целевых субсидий в случае выявления по результатам последующего государственного (муниципального) финансового контроля нарушений порядка использования указанных субсидий | |||
| 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 11000000000000180 |
| Перечисление (возврат) остатков субсидий в доход бюджета | |||
| 11000000000000180 | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 11000000000000000 |
* Код 183 КОСГУ применяется с 2018 года.
Пример 4.
В 2018 году в бюджетное учреждение (спортивная школа) поступила целевая субсидия в сумме 100 000 руб. По результатам проверки порядка ее использования было выявлено нарушение – нецелевое использование средств в сумме 7 000 руб. Средства, использованные не по назначению, были возвращены в бюджет. До момента проверки субсидия была израсходована частично.
В бухгалтерском учете учреждения операции по возврату средств будут отражены следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Поступила целевая субсидия на отдельный лицевой счет | 11000000000000000 | 11000000000000180 | 100 000 |
| Увеличение забалансового счета 17 (КОСГУ 183) | |||
| Начислена задолженность в сумме выявленных к возврату в бюджет денежных средств по результатам финансового контроля | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 7 000 |
| Возращены средства субсидии в бюджет | 11000000000000180 | 11000000000000000 | 7 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 610) |
* С принятием изменений в инструкциях № 174н, 183н вместо счета 5 205 81 000 необходимо будет применять счет 5 205 83 000.
Как правило, нецелевое использование субсидий выявляется проверяющими по итогам полного расходования такой субсидии. Возникает вопрос: за счет каких средств возвращать в бюджет средства субсидии, использованные не по целевому назначению, в данной ситуации?
Отсутствие средств субсидии не отменяет обязанность учреждения по возврату в бюджет части субсидии, использованной не по целевому назначению. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 15.12.2017 № 02-07-10/84803, для возврата учреждения могут привлечь средства, полученные от приносящей доход деятельности. В том же письме приведены проводки по отражению возврата средств субсидии в случае выявления их нецелевого использования. Рассмотрим эти проводки на примере.
Пример 5.
Воспользуемся условиями примера 4 и предположим, что целевая субсидия на момент проверки была израсходована полностью. В связи с этим для возврата нецелевых средств были привлечены собственные доходы учреждения.
С учетом разъяснений, приведенных в Письме Минфина РФ № 02-07-10/84803, операции по возврату отражаются следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислена задолженность в сумме выявленных к возврату в бюджет денежных средств по результатам финансового контроля | 11000000000000180 | 11000000000000180 | 7 000 |
| Отражен возврат учреждением целевой субсидии, восстановленной в сумме денежных средств нецелевого использования, выявленного по результатам финансового контроля, за счет привлеченных средств учреждения от приносящей доход деятельности | 11000000000000180 | 11000000000000000 | 7 000 |
| Отражен возврат средств субсидии в бюджет | 11000000000000000 | 11000000000000000 | 7 000 |
| Увеличение забалансового счета 18 (КОСГУ 610) |
Привлечение собственных доходов учреждения в целях погашения задолженности перед бюджетом рассматривается также в Письме Минфина РФ от 15.08.2016 № 02-05-10/47664. Причем в нем приводятся несколько иные проводки для отражения указанных операций. Рассмотрим их:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| Начислены обязательства по перечислению части денежных средств в доход бюджета (в сумме выявленного нецелевого использования денежных средств) | 11000000000000853 | 11000000000000853 |
| Перечислены денежные средства в доход бюджета в счет исполнения принятых обязательств | 11000000000000853 | 11000000000000000 |
При отражении операций по возврату в бюджет целевой субсидии за счет привлечения средств, полученных от приносящей доход деятельности, бюджетные (автономные) учреждения могут воспользоваться указанными выше разъяснениями Минфина либо разработать свой порядок отражения операций. В любом случае такой порядок необходимо закрепить в учетной политике.
* * *
Основные причины для возврата целевых субсидий в бюджет:
-
наличие неиспользованного остатка субсидии, потребность в дальнейшем использовании которого отсутствует;
-
выявление по результатам государственного (муниципального) контроля нарушений в порядке использования такой субсидии (например, выявление нецелевого использования средств).
В первом случае порядок отражения операций по возврату целевой субсидии прямо установлен в инструкциях № 174н, 183н. Во втором – корреспонденция счетов доведена лишь разъясняющими письмами Минфина. Причем финансовое ведомство приводит несколько вариантов отражения операций. Какой из них выбрать, должны решить учреждения.
Муниципальное бюджетное учреждение по физической культуре и спорту в 2017 году получило субсидию на иные цели (АнКВД 180). На 01.01.2018 в подотчете у сотрудника остались денежные средства на оплату проезда, проживания спортсменов (не являющимися сотрудниками учреждения), привлекаемых для участия в соревнованиях. Данные расходы отражались по КВР 113 КОСГУ 290. В учете задолженность числится на счете 208 91.
В 2018 году подотчетное лицо вносит остаток денежных средств в кассу учреждения по КВР 113 КОСГУ 290.
Учреждение вносит данные средства на лицевой счет 21 по КВР 113 КОСГУ 290.
Далее с лицевого счета 21 учреждение возвращает остаток субсидии на иные цели прошлых лет учредителю по АнКВД 180 КОСГУ 610.
Вышестоящие органы не согласны с тем, как учреждение провело данные операции. По их мнению, учреждение должно было либо отразить возврат подотчетных сумм как восстановление кассового расхода с последующим перечислением в бюджет по КВР 113 КОСГУ 290 либо отразить возврат подотчетных сумм как доходы по АнКВД 180 с последующим перечислением в бюджет путем уменьшения данных доходов.
Какими бухгалтерскими записями, по каким АнКВД (КВР) и КОСГУ отражаются операции по поступлению подотчетных сумм, выплаченных в прошлом периоде, в кассу учреждения с последующим зачислением на лицевой счет и по возврату остатка неиспользованной субсидии на иные цели прошлого года в бюджет?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Возврат подотчетным лицом дебиторской задолженности прошлых лет, образовавшейся в рамках деятельности с целевыми субсидиями, отражается на забалансовом счете 17 с указанием кода аналитики 510 и кода видов расходов 113. При формировании Отчета (ф. 0503737) указанная операция отражается в строке 591 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения».
Операции по возврату остатков целевых субсидий прошлых лет отражаются на забалансовом счете 18 с указанием кода аналитики 610 и аналитической группы вида подвида доходов 180. При формировании Отчета (ф. 0503737) указанная операция отражается в строке 592 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения».
Обоснование вывода:
Порядок отражения в Отчете об исполнении учреждением Плана ФХД (ф. 0503737) операций по возврату остатков субсидий прошлых лет, а также операций по поступлениям от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет, предусмотренный положениями п.п. 44 и 44.1 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н (далее — Инструкция N 33н), не позволяет квалифицировать указанные операции в качестве «доходных» и «расходных» операций.
Так, на основании аналитических данных по видам выбытий, отраженным на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения», открытом к счету 201 00 «Денежные средства учреждения», операции по возврату в доход бюджета остатков субсидий прошлых лет подлежат отражению:
— в строке 592 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737) (абзац 9 п. 44 Инструкции N 33н);
— в строках, формирующих показатели строки 910 раздела «Сведения о возвратах остатков субсидий и расходов прошлых лет» Отчета (ф. 0503737) (абзац 4 п. 44.1 Инструкции N 33н).
Операции по поступлениям от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет на основании аналитических данных по видам поступлений, отраженным на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств со счетов учреждения», открытом к счету 201 00 «Денежные средства учреждения», отражаются:
— в строке 591 раздела «Источники финансирования дефицита средств учреждения» Отчета (ф. 0503737) (абзац 8 п. 44 Инструкции N 33н);
— в строках, формирующих показатели строки 950 раздела «Сведения о возвратах остатков субсидий и расходов прошлых лет» Отчета (ф. 0503737) (абзац 5 п. 44.1 Инструкции N 33н).
Поступления от возвратов дебиторской задолженности прошлых лет отражаются на забалансовом счете 17 с указанием кода аналитики 510 и кода видов расходов (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 20.12.2017 N 02-07-10/85225, п. 2.2 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308).
Операции по возврату остатков субсидий прошлых лет отражаются на забалансовом счете 18 с указанием кода аналитики 610 и аналитической группы вида подвида доходов 180 (смотрите, в частности, п. 2.2 письма Минфина России и Федерального казначейства от 07.04.2017 NN 02-07-07/21798, 07-04-05/02-308).
Таким образом, в соответствии с положениями п.п. 84, 85, 72, 93, 94 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, в 2018 году операции по возврату учреждению дебиторской задолженности прошлых лет и возврату остатка целевой субсидии подлежат отражению в бухгалтерском учете бюджетного учреждения с применением следующей схемы корреспонденций счетов:
1. Дебет 5 201 34 510 (увеличение забалансового счета 17, 113 КВР, 510 КОСГУ) Кредит 5 208 91 660
— отражено поступление остатков денежных средств от подотчетного лица;
2. Дебет 5 210 03 560 (увеличение забалансового счета 17, 510 АнКВИ, 510 КОСГУ) Кредит 5 201 34 610 (увеличение забалансового счета 18, 610 АнКВИ, 610 КОСГУ)
— отражено выбытие денежных средств из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет;
3. Дебет 5 201 11 510 (увеличение забалансового счета 17, 510 АнКВИ, 510 КОСГУ) Кредит 5 210 03 660 (увеличение забалансового счета 18, 610 АнКВИ, 610 КОСГУ)
— отражено зачисление денежных средств на лицевой счет учреждения;
4. Дебет 5 205 81 560 Кредит 5 303 05 730
— отражена обязанность бюджетного учреждения по возврату в доход бюджета неиспользованного остатка целевой субсидии, предоставленной в 2017 году;
5. Дебет 5 303 05 830 Кредит 5 201 11 610 (увеличение забалансового счета 18, 180 АнКВД, 610 КОСГУ)
— отражено перечисление остатка целевой субсидии в доход бюджета.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Отчетность бюджетных и автономных учреждений. Формирование Отчетов (ф.ф. 0503737, 0503723) в части операций по возврату неиспользованных остатков субсидий прошлых лет;
— Энциклопедия решений. Отчетность бюджетных и автономных учреждений. Формирование Отчетов (ф.ф. 0503737, 0503723) в части операций по возврату неиспользованных остатков субсидий прошлых лет.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Дурнова Татьяна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна
15 марта 2018 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.