Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, получила из федерального бюджета субсидию на осуществление НИОКР — создание основного средства (здания). Каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на создание НИОКР в части порядка учета НДС при приобретении сырья и материалов, необходимых для создания указанного НИОКР?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При приобретении сырья и материалов в целях осуществления НИОКР предъявленный поставщиком НДС организация вправе принять к вычету в случае, если в сумме бюджетной субсидии, предоставленной организации из федерального бюджета, НДС не учтен. В таком случае расходы на НИОКР в части сырья и материалов в учете организации отражаются без НДС.
Если бюджетная субсидия, полученная организацией из федерального бюджета в целях осуществления НИОКР, выделяется с учетом НДС, то суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении организацией сырья и материалов, к вычету не предъявляются. Соответственно, в учете организации расходы на НИОКР в части приобретенных сырья и материалов учитываются с учетом НДС.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и/или финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.
При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:
— товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
— товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
— налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.
Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
Таким образом, НДС, предъявленный поставщиками при приобретении организацией сырья и материалов, а также товаров (работ, услуг) в целях осуществления НИОКР, принимаются к вычету после отражения расходов на их приобретение при наличии счета-фактуры поставщика.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации следует учитывать следующее.
В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.
Так, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.07.2017, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Следовательно, начиная с 01.07.2017 при получении после указанной даты субсидий из федерального бюджета субъекта РФ (или муниципального бюджета) на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать (смотрите также письма Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46139, от 21.06.2017 N 03-07-11/38622, от 14.02.2017 N 03-07-11/8209).
Соответственно, если до 1 июля 2017 года при получении субсидий из бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо было восстанавливать только по тем субсидиям, которые получены из федерального бюджета РФ, то с 1 июля 2017 года указанное требование распространяется и на субсидии, полученные из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов).
Следует отметить, что понятие «затраты» включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 N 09АП-10993/17).
В соответствии с абз. 2 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.
Согласно абз. 3 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В силу абз. 4 пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.
При этом на основании пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ субсидии из бюджетной системы РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика и датой их получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.
Также следует учитывать, что необходимость восстановления НДС при получении субсидий из федерального бюджета напрямую связана с тем, учтен ли НДС при ее выделении из бюджета.
Так, в письме Минфина России от 02.10.2015 N 03-07-11/56446 указано, что если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат (смотрите также письма Минфина России от 23.10.2015 N 03-07-11/60945, от 06.12.2011 N 03-07-11/337, ФНС России от 14.04.2016 N СД-4-3/6551@).
При этом в рассматриваемой ситуации бюджетная субсидия получена налогоплательщиком до осуществления затрат на приобретение сырья, материалов, а также товаров (работ, услуг) в целях создания НИОКР.
В таком случае, учитывая вышеприведенные нормы, порядок учета НДС будет зависеть от того, учтен ли НДС при выделении субсидии из федерального бюджета.
Рассматриваемая норма пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обусловлена исключением возможности получения налогоплательщиками «двойного вычета».
Включение в НК РФ правила об обязанности по восстановлению НДС объясняется тем, что налогоплательщик уже получил «вычет» НДС посредством получения денег из бюджета в форме субсидии.
Такой вывод подтверждается в письме Минфина РФ от 18.11.2016 N 03-07-11/68000: «В случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета».
Таким образом, полагаем, что, если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик получает субсидию из федерального бюджета с учетом НДС, то при приобретении сырья, материалов, товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в целях осуществления НИОКР, такой НДС, выставленный поставщиком, организация к вычету не принимает, поскольку НДС, учтенный в составе выделенной субсидии, считается уже возмещенным налогоплательщику.
Суммы НДС, предъявленные поставщиком при приобретении сырья, материалов, товаров (работ, услуг) в целях осуществления НИОКР, не принятые к вычету, учитываются в составе фактических расходов на их приобретение, то есть в составе расходов на НИОКР.
Соответственно, если в сумме полученной бюджетной субсидии сумма НДС не учтена, то налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, вправе предъявить НДС к вычету в установленном порядке.
Рекомендуем Вам ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Восстановление НДС при оплате товаров (работ, услуг) за счет субсидий;
— Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;
— Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий;
— Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов в виде субсидий.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
16 ноября 2017 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НИОКР В 2018 ГОДУ
И.В. Артемова,
главный бухгалтер, консультант
| В 2018 году вступили в силу изменения в порядке налогового учета расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР), в том числе тех, которые можно осуществлять с применением ускоренной нормы амортизации. |
Расходы на НИОКР
НИОКР осуществляются в целях создания новой или усовершенствования производимой продукции (товаров, работ, услуг), создания новых или усовершенствования применяемых технологий, методов организации производства и управления. Если учреждения осуществляют данные расходы за счет приносящей доход деятельности, они вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Особенности учета расходов на НИОКР для учреждений-заказчиков и учреждений, осуществляющих указанные разработки для себя, установлены статьей 262 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 18.07.2017 № 166-ФЗ (далее – Закон № 166-ФЗ), вступившим в силу 1 января 2018 года, были внесены изменения в НК РФ в части учета расходов на НИОКР. Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:
| 1) | амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для проведения НИОКР; | |
| 2) | материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР; | |
| 3) | оплата труда работников, занятых в проведении НИОКР; | |
| 4) | другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, сумма которых нормируется; | |
| 5) | стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для заказчика; | |
| 6) | отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. |
Расходы налогоплательщика на НИОКР, перечисленные в подпунктах 1–5 пункта 2 рассматриваемой статьи, признаются для целей налогообложения независимо от их результата после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Расходы в части отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.
Права на результат интеллектуальной деятельности
Законом № 166-ФЗ перечень затрат на НИОКР дополнен. Согласно новому пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ к ним относятся расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР. Данный подпункт действует временно – до 1 января 2021 года.
Оплата труда
Изменен порядок учета расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР. К расходам на НИОКР относятся расходы на оплату труда работников за период выполнения ими указанных научных разработок. Расходы на оплату труда учитываются в расходах на НИОКР не целиком, а в определенной части. Ранее пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ предусматривалось, что в затратах на НИОКР учитываются:
| — | суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ); | |
| — | начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера (п. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ); |
Ведь фактически исполнитель выполняет НИОКР для себя, перед заказчиком он только отчитывается о выполнении работ в полном объеме, об их соответствии предъявленным требованиям, а также о расходовании полученных средств. Исходя из всего этого в бухучете и при налогообложении полученные средства можно отразить как госпомощь. Как отразить в бухучете В бухучете обязательство заказчика предоставить средства оформите следующей записью: Дебет 76 субсчет «Финансирование НИОКР» Кредит 86– отражена задолженность заказчика по предоставлению финансирования. Такой порядок следует из положений пунктов 5 и 7 ПБУ 13/2000 и Инструкции к плану счетов (счета 76 и 86). Когда деньги поступят на расчетный счет, уменьшите задолженность заказчика, сделав в учете следующую проводку: Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Финансирование НИОКР»– отражено поступление финансирования.
Бухгалтерский учет субсидии у коммерческой организации
Списываются расходы на НИОКР в течение периода, который установлен как срок получения выгод от НИОКР. При этом применяется линейный способ или способ списания пропорционально объему выпускаемой продукции (п. 11 ПБУ 17/02). Важно иметь в виду, что этот срок не может быть более 5 лет (п.
11 ПБУ 17/02) Налоговый учет НИОКР Расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли учитываются в том периоде, в котором эти работы завершены (п. 4 ст. 262 НК РФ), и принимаются в уменьшение базы по налогу на прибыль независимо от их результативности. При этом если по итогам проведения НИОКР организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются НМА и подлежат амортизации либо учитываются в прочих расходах в течение 2 лет (п. 9 ст. 262 НК РФ). Подписывайтесь на наш канал в Яндекс.
Ниокр
Важно
Проект «Реформа ЖКХ в России» реализуют в рамках соглашения между Россией и МБРР. По этому соглашению оказывается техническое содействие при реализации реформ и инвестиций в объекты инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства (Закон от 1 декабря 2014 г. № 384-ФЗ, постановление Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. № 323). Такая техническая помощь (содействие) организации является целевой и безвозмездной (ст.
Закона от 4 мая 1999 г. № 95-ФЗ, п. 2 Порядка, утвержденного постановлением Правительства РФ от 17 сентября 1999 г. № 1046). Поэтому в бухучете такую помощь следует рассматривать как целевое финансирование с учетом некоторых особенностей. Бухучет Операции, связанные с реконструкцией имущества, отражайте как госпомощь, то есть по нормам ПБУ 13/2000.Учитываем субсидии на новые технологии
Сама по себе процедура списания осуществляется линейным способом или же путем списания расходов в соответствии с объемом продукции, но в любом случае выбор способа делается один раз, и в дальнейшем уже используется на протяжении всего срока эксплуатации полученных результатов. Бухгалтерский учет Отражать проведение исследовательских работ в бухгалтерском учете нужно только в том случае, если их проведение осуществляется собственными силами компании или она является заказчиком данной процедуры. Стоит отметить, что к этой категории относятся любые работы, которые связаны с ведением научной, научно-технической или экспериментальной деятельности в соответствии с Федеральным законом №127-ФЗ.
При этом ПБУ 17/02, регулирующий проведение подобных процедур, не распространяется на те работы, которые не были закончены или в результате которых был разработан нематериальный актив.
Расходы на ниокр и особенности их бухгалтерского и налогового учета
Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых – создание новых продуктов и технологий. НИОКР: бухгалтерский и налоговый учет в 2017 году Для принятия НИОКР к бухгалтерскому учету необходимо выполнение определенных условий (п. 7 ПБУ 17/02):
- сумма расходов на НИОКР определена и может быть подтверждена;
- можно документально подтвердить выполнение работ (например, имеется акт приемки выполненных работ);
- использование результатов НИОКР для производственных или управленческих нужд приведет к получению дохода в будущем;
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Если хотя бы одно из условий не выполняется, то расходы, связанные с НИОКР, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Внимание
Подобные затраты могут учитываться на счете 04, но только в том случае, если их сумма уже точно установлена и может быть подтверждена соответствующими документами, вследствие чего результаты могут использоваться и демонстрироваться с целью получения экономической выгоды. Расходы на проведение НИОКР могут списываться каждый месяц, начиная с 1-го числа того месяца, который идет за началом использования полученных результатов. Точный срок списания компания может определить полностью самостоятельно, но в любом случае эта процедура не может проводиться более пяти лет.
Налоговый учет предусматривает списание расходов на НИОКР единовременно в том периоде, в котором завершилось проведение таких исследований и разработок.
- 1
По вопросу 1: у организации в связи с получением субсидии возникает обязанность включить суммы субсидии в состав доходов, при приобретении работ она учтет в расходах их стоимость. Организация-соисполнитель расходы может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании.
Также у обеих организаций есть льгота по НДС (т.е. начислять НДС не нужно), т.к. средства на финансирование НИОКР поступили из бюджета.
При этом если организация получает средства из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов, то данные средства не учитываются в составе доходов (подп. 14 п. 1 ста. 251 Налогового кодекса РФ).
По вопросу 2: Исходя из текста вопроса, можно сделать вывод, что организация самостоятельно оплачивает работы. В таком случае расходы на подрядчика нужно учесть в составе расходов на НИОКР. В отношении льготы по НДС (в зависимости от вида НИОКР) информация приведена в рекомендации № 3. У организации-соисполнителя порядок учета тот же, что и по вопросу 1.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»
1. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении государственную помощь
Организация может получить средства целевого финансирования в виде:*
имущества (в т. ч. денежных средств) от других организаций или граждан (негосударственное целевое финансирование);
финансовой помощи от государства (государственной помощи).
Государственная помощь
Государственная помощь может быть предоставлена в виде:*
субсидий;
бюджетных кредитов;
прочих форм государственной помощи. К ним, в частности, можно отнести имущественную поддержку малого и среднего бизнеса, когда организациям предоставляется имущество, например, оборудование, материалы, на возмездной, безвозмездной основе или на льготных условиях (ч. 1 ст. 18 Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).ОСНО: налог на прибыль
Учет государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения прибыли или нет* (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Ситуация: в каких случаях государственная помощь коммерческим организациям признается средством целевого финансирования в целях расчета налога на прибыль
Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
В отношении государственной помощи, оказываемой коммерческой организации, в этот перечень включены средства, которые выделены из бюджета управляющей компании для финансирования капитального ремонта многоквартирных домов и общего имущества в этих домах (абз. 5, 6 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).*
Государственная помощь, выплаченная по иным основаниям, не признается целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль.
Государственную помощь, которая при расчете налога на прибыль относится к средствам целевого финансирования, организация вправе не включать в состав налогооблагаемых доходов. Однако при этом необходимо выполнить два обязательных условия:*
организация получатель средств должна вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (государственной помощи). О том, в каком порядке можно вести такой учет, см. Как в целях расчета налога на прибыль документально подтвердить раздельное ведение учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках негосударственного целевого финансирования;
полученные средства должны быть использованы строго по целевому назначению.
При отсутствии раздельного учета поступившие средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в доходы государственную помощь, которая в целях налогового учета не признается целевым финансированием
Да, нужно.*
Доходы, которые не увеличивают налогооблагаемую прибыль, указаны в перечне, приведенном в статье 251 Налогового кодекса РФ. В этот перечень входит имущество (в т. ч. деньги), полученное организациями:*
в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
в виде целевых поступлений, полученных некоммерческими организациями на свое содержание и ведение уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ);
бюджетные инвестиции, полученные унитарными предприятиями от собственников имущества (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).Перечень средств целевого финансирования, приведенный в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, закрыт. В отношении бюджетных средств, которые получает коммерческая организация, предусмотрено только выделение государственной помощи управляющей компании на финансирование ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Такие суммы организация вправе не учитывать в доходах при расчете налога на прибыль.*
Иных бюджетных средств, полученных коммерческими организациями на компенсацию каких-либо расходов, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ не содержит. Поэтому руководствоваться этой нормой законодательства при поступлении других видов государственной помощи (не связанных с получением средств управляющей компанией) нельзя. Применять положения пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ коммерческие организации также не могут. А положения подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ распространяются только на унитарные предприятия.
Кроме того, получая целевое финансирование от государства, в частности в виде субсидий, организация получает средства из бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе. По своему назначению указанные субсидии могут быть направлены:*
на компенсацию произведенных затрат, возникших в связи с деятельностью организации;
на возмещение недополученных доходов (потерь в доходах) в связи с производством (реализацией) товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Об этом говорится в статье 78 Бюджетного кодекса РФ.
Следовательно, у организаций, получивших такие средства, возникает экономическая выгода.
Средства государственной помощи, выделенные из бюджета на компенсацию произведенных затрат, включите в состав внереализационных доходов* (ст. 250 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается Минфин России в письмах от 4 апреля 2011 г. № 03-03-06/4/27, от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/1/456, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/222, от 10 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/800, от 15 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/99, от 16 октября 2008 г. № 03-03-06/1/590, от 29 мая 2008 г. № 03-03-06/4/36.
ОСНО: НДС
При оплате товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета НДС, предъявленный продавцом, принимать к вычету не нужно, поскольку это приведет к повторному возмещению налога из федерального бюджета* (письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 03-07-11/05).
В случае если организация уже приняла к вычету входной НДС, то после получения государственного целевого финансирования эту сумму следует восстановить. Суммы восстановленного налога следует учесть в составе прочих расходов. В стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) их включать не нужно.
Такой порядок предусмотрен в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.
О.Д. Хороший
государственный советник налоговой службы РФ III ранга
2. Рекомендация:Как отразить в бухучете и при налогообложении реализацию работ (услуг)
ОСНО: налог на прибыль
Доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). При расчете налога на прибыль ее учитывайте на дату принятия заказчиком результатов работ, услуг (этапа работ, услуг). То есть на дату составления и подписания сторонами документов, удостоверяющих передачу всей работы или этапа заказчику (например, акта об оказании услуг, выполнении работ) (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/2/56). Так поступайте, если организация применяет метод начисления* (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Если из договора не следует иное, по некоторым видам длящихся услуг составлять ежемесячные акты исполнителю необязательно. К таким услугам относятся, в частности, услуги связи и аренда (письма Минфина России от 13 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/750, от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/247, от 6 октября 2008 г. № 03-03-06/1/559 и ФНС России от 29 декабря 2009 г. № 3-2-09/279). Доход от реализации таких услуг можно отражать на основании договора.
При кассовом методе выручку учтите в момент получения средств за оказанные услуги (выполненные работы). Предварительную оплату (аванс), полученный от заказчика, также учтите в составе доходов в момент получения (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это правило действует несмотря на то, что работы (услуги) еще фактически не приняты заказчиком (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98).
Выручку от реализации уменьшите на расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ):*
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.Подробнее об учете доходов и расходов от реализации работ (услуг) при расчете налога на прибыль см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации произведенной продукции (работ, услуг).
Если выполняемые работы носят долгосрочный характер, например, строительные, научные, проектные и т. д., и в договоре на их выполнение (оказание) не предусмотрена их поэтапная сдача, выручку от их реализации учитывайте в течение периода, в котором будут выполняться эти работы* (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/279). Подробнее о том, как учитывать выручку, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам. Как в этом случае учитывать расходы, см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.
При расчете налога на прибыль порядок признания доходов и расходов от реализации работ (услуг) может отличаться от бухгалтерского. В частности, различия возникают, если:*
в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают перечни прямых и косвенных расходов;
в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает время признания доходов и расходов;
отдельные виды расходов, которые отражаются в бухучете, не учитываются (учитываются частично) при расчете налога на прибыль;
для расчета налога на прибыль организация применяет кассовый метод и т. д.В этом случае возникают постоянные и (или) временные разницы. Поэтому в бухучете придется отражать постоянные и отложенные налоговые активы (обязательства).
Такой вывод следует из пункта 3 ПБУ 18/02.
ОСНО: НДС
Реализация работ (услуг) признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому в момент передачи заказчику результатов работ (услуг) или получения предоплаты по договору начислите этот налог* (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга
3. Рекомендация: Как учесть при налогообложении расходы на НИОКР
Виды расходов
Расходы на НИОКР включают в себя:*
начисленную амортизацию по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и по нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР;
оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;
материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
стоимость НИОКР, выполненных сторонними подрядчиками;
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.Этот перечень приведен в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, нужно обособленно учитывать расходы на НИОКР:*
давшие и не давшие положительный результат;
включенные в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5;
осуществленные в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов.Об этом сказано в пункте 2 статьи 332.1 Налогового кодекса РФ.
Порядок признания затрат
При расчете налога на прибыль затраты на НИОКР могут отражаться в составе:*
нематериальных активов;
прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
расходов, связанных с производством и реализацией.Об этом сказано в статье 262 Налогового кодекса РФ.
Если в результате НИОКР получен образец, на который организация планирует получить исключительные права, то стоимость НИОКР по выбору организации учитывается в составе:*
нематериальных активов;
прочих расходов.
Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Если исключительные права на результаты НИОКР подлежат обязательной госрегистрации, учитывайте их в составе нематериальных активов (или прочих расходов) с даты такой регистрации* (п. 3 ст. 257 и п. 9 ст. 262 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 1 апреля 2013 г. № 03-03-10/10294 и от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/820. Например, обязательной госрегистрации подлежат исключительные права на изобретение, полезную модель и промышленный образец (ч. 1 ст. 1232 и ст. 1353 ГК РФ). А удостоверяет такое право наличие у правообладателя патента (ст. 1354 ГК РФ).
Расходы на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, не восстанавливают и не включают в первоначальную стоимость нематериальных активов.
Такой порядок установлен пунктом 9 статьи 262 Налогового кодекса РФ.
НИОКР выполнены подрядчиками
Если организация выступает заказчиком по договорам на выполнение НИОКР, то стоимость таких работ, выполненных подрядчиком, нужно отражать обособленно (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).*
Учет расходов на НИОКР у подрядчиков
Если организация является исполнителем НИОКР по заказам других организаций, затраты по этому договору учтите так же, как при обычном выполнении работ или оказании услуг* (п. 10 ст. 262 НК РФ).
Если организация-исполнитель одновременно софинансирует работы (и получает неисключительные права на их результаты), то такие затраты она может учесть в составе НИОКР пропорционально своей доле в финансировании (письмо Минфина России от 14 августа 2012 г. № 03-07-11/294).*
В случае когда организация выполняет несколько НИОКР, часть из которых выполняется для собственных нужд, а часть — в качестве исполнителя, то работы, выполненные для себя, она может учесть в составе НИОКР, в том числе и с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 1, подп. 1–5 п. 2, п. 7 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 12 марта 2013 г. № 03-03-06/7287).
НДС
При определенных условиях НИОКР не облагаются НДС. Такой льготой можно воспользоваться:*
если работы выполняются за счет средств бюджетов, фондов финансирования;
если работы выполняются учреждениями образований и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Освобождение от НДС распространяется также на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР входят:*
разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий;
создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для продажи, их испытание в течение длительного времени.Такое право организациям предоставлено подпунктами 16 и 16.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Подтвердить право на применение льготы по НИОКР, которые финансируются из бюджетов, организация может:*
договором, в котором указан источник финансирования;
уведомлением (справкой) заказчика о выделении из бюджета средств для финансирования НИОКР.
Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 11 октября 2012 г. № 03-07-07/409.
Для применения указанной льготы организация обязана обеспечить ведение раздельного учета как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения операций* (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Организация может отказаться от льготы по НИОКР и платить НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 149 НК РФ).
НДС со стоимости работ по НИОКР можно принять к вычету при соблюдении всех необходимых условий (п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 171 НК РФ).
Е.Ю. Попова
государственный советник налоговой службы РФ I ранга