Может ли налогоплательщик отказаться от использования льготы по ндс

Фото Инны Гайворонской, Кублог

Специалисты ФНС в Письме от 31.12.2015 № ЕД-4-2/23367@ указали, что факт неотражения налогоплательщиком льготы (например, в виде освобождения от уплаты НДС по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ) при составлении декларации за конкретный налоговый период не означает отказ от нее в этом периоде. Реализовать право на не использованную ранее льготу можно, скажем, путем подачи уточненной налоговой декларации. А допустимо ли отказаться от освобождения от уплаты НДС, что называется, «задним числом»? Вправе ли налогоплательщик включить в состав вычетов суммы налога (ранее учтенные в базе по налогу на прибыль), скорректировав налоговые обязательства?

В начале приведем несколько важных (на наш взгляд) тезисов, сформулированных ФНС в упомянутом письме, в котором (к слову) разбирался вопрос о порядке действий налоговиков, выявивших в ходе выездной налоговой проверки факт завышения доходов по налогу на прибыль и суммы НДС. Вот что по этому поводу (а также по поводу порядка применения расчетного метода при установлении размера налоговых обязательств налогоплательщика) пояснило ведомство.

1. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
2. В тех случаях, когда налоговым органом доказано получение необоснованной налоговой выгоды (например, в виде неправомерно заявленных расходов или вычетов по НДС) и не опровергнуто реального факта приобретения товаров (работ, услуг), действительные обязательства по налогу на прибыль подлежат определению на основании данных о самом налогоплательщике и (или) об аналогичных налогоплательщиках в порядке ст. 31 НК РФ. В свою очередь, отказ в вычетах по НДС возможен, если налоговым органом доказан факт осуществления действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и (или) непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента.
3. В случае установления налоговым органом фактов необоснованного завышения расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС соответствующие суммы налога на прибыль и НДС, уплаченные с реализации, корректировке не подлежат.
4. Президиум ВАС в Постановлении от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12‑140‑143 указал на обязанность налогового органа при установлении фактов неправомерного неисчисления налога ввиду неверного применения норм налогового законодательства учитывать права налогоплательщика, которые тот не мог применить в отсутствие соответствующего правового регулирования. По мнению ФНС, аналогичная по своей сути позиция изложена Пленумом ВАС в п. 5 Постановления от 30.07.2013 № 57 (о реализации права на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, посредством в том числе подачи уточненной налоговой декларации).

Итак, ФНС в Письме № ЕД-4-2/23367@ призывает территориальные налоговые органы при выявлении фактов неправомерного неисчисления налога (а также при определении размера налоговых обязательств расчетным путем)

учитывать

установленные налоговым законодательством

права налогоплательщиков

, которые тот по объективным причинам не мог реализовать.

Право на освобождение от НДС и отказ от него

Операции, перечень которых приведен в п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС. В их числе реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими компаниями (УК), ТСЖ и т. п., а также реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах, выполняемых (оказываемых) УК, ТСЖ и т. п. (пп. 29 и 30).

Добавим: Налоговый кодекс не требует от налогоплательщика уведомления контролеров о применении освобождения от обложения НДС в отношении операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ.

В то же время налогоплательщик, осуществляющий операции из указанного перечня, в соответствии с п. 5 названной статьи вправе отказаться от льготы или приостановить ее использование на один либо несколько налоговых периодов. Для этого в налоговую инспекцию по месту учета следует представить заявление в свободной форме (поскольку специальная форма не предусмотрена) в срок не позднее 1‑го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Но это еще не все. В норме приведены существенные условия такого отказа. Перечислим их:

• отказ (приостановление) возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ;
• недопустимо, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг);
• невозможен отказ от освобождения на срок менее одного года.

Если заявление не представлено или подано с просрочкой, налогоплательщику придется применять льготу. Отказаться от нее он сможет только со следующего квартала при условии, что заявление подано в срок. Словом, порядок отказа от освобождения упомянутых операций от налогообложения четко регламентирован законодательством и не требует расширительного толкования. На это обстоятельство указывают и контролирующие органы (см. письма Минфина России от 12.11.2015 № 03‑07‑14/65155, ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@), и арбитры (см. Определение ВС РФ от 29.09.2014 № 305‑КГ14–1990 по делу № А40-139691/2013).

Отказ от льготы означает, что налогоплательщик, реализуя товары, работы или услуги, должен осуществлять исчисление НДС в общеустановленном порядке. Причем у него возникает право на вычет «входного» налога и значительно облегчается налоговый учет операций, поскольку отпадает необходимость ведения (в силу п. 4 ст. 149 НК РФ) раздельного учета «входного» НДС по облагаемым и необлагаемым операциям.

На практике налогоплательщики нередко игнорируют требования п. 5 ст. 149 НК РФ и подают заявление об отказе от льготы «задним числом», то есть с нарушением указанного срока. К каким последствиям это приводит, рассмотрим на примерах из арбитражной практики.

Ситуации из практики

Представим кратко спорную ситуацию, которая была рассмотрена в Постановлении АС МО от 23.07.2015 № Ф05-9189/2015 по делу № А40-144426/14.

Согласно первичным декларациям за 2010 – 2012 годы компания применяла налоговую льготу, предусмотренную пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ. Впоследствии в 2013 году она представила уточненные декларации, отразив в них суммы НДС к возмещению. При этом заявление об отказе от освобождения льготируемых операций от налогообложения компания направила в инспекцию не до, а после подачи уточненных деклараций (это существенный момент). Причем организация скорректировала обязательства по налогу на прибыль за спорные периоды (ранее при расчете данного налога она учла суммы «входного» НДС в составе затрат) лишь в ходе судебного разбирательства по настоящему делу.

Рассмотрев представленные в дело доказательства, арбитры констатировали: отказ от использования льготы осуществляется исключительно по заявлению налогоплательщика, сделанному до наступления налогового периода, в котором он планирует применять общую систему налогообложения, то есть формировать налоговую базу с учетом всех поступлений за товары (работы, услуги), уменьшая ее на суммы вычетов, предъявленные поставщиками. Такой порядок содействует устойчивости и стабильности налогообложения, позволяет своевременно и с достаточной степенью достоверности планировать бюджетные поступления.

В итоге вердикт судей был таков.

Вывод арбитров

Ретроспективный отказ от льготного налогообложения в случае, если в течение налогового периода налогоплательщик определял свои налоговые обязательства перед бюджетом, исчисляя НДС с учетом права на освобождение от уплаты названного налога, а уплаченные поставщикам суммы НДС отражал в базе по налогу на прибыль, невозможен.

В Постановлении АС ПО от 28.01.2015 № Ф06-19353/2013, Ф06-20058/2013 по делу № А55-6412/2014 (к нему вернемся чуть позже) спор возник в схожей ситуации. Правда, последовательность действий УК в данном случае была иной: она сначала подала заявление об отказе от льготы и только потом – уточненные налоговые декларации с суммой налога к возмещению. Однако обозначенное обстоятельство не помогло организации, поскольку арбитры признали правомерным отказ налоговой инспекции в возмещении НДС.

К каким еще выводам приходили судьи при рассмотрении обозначенных споров?

Установленный п. 5 ст. 149 НК РФ срок не является пресекательным, если льгота не использовалась

Вновь обратимся к делу № А40-144426/14, а точнее к судебному акту апелляционной инстанции – Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 09АП-7142/2015. Арбитры отметили: в п. 5 ст. 149 НК РФ

не содержится

указания на такое правовое последствие (санкцию), как лишение права налогоплательщика на вычет (возмещение) НДС при его пропуске.

Предусмотренный данной нормой срок не носит пресекательный характер и не может являться основанием для отказа в праве на применение вычетов по НДС. Статьи 170 – 172 НК РФ не содержат такого ограничения права на вычет, как пропуск указанного срока.

Поскольку налоговое законодательство не предусматривает последствия несоблюдения срока на подачу заявления, не указывает на утрату права на отказ от льготы и права на применение вычетов по НДС, несвоевременное представление налогоплательщиком подобного заявления само по себе не может являться основанием для признания незаконным применения общей системы налогообложения. Ведь порядок отказа от освобождения от налого­обложения носит уведомительный характер и предусматривает безусловный отказ налогоплательщика от освобождения от налогообложения.

Отметим: изложенная позиция не является откровением. Действительно, некоторые арбитры (с подачи налогоплательщиков) высказывают мнение об уведомительном характере порядка отказа от льготного налогообложения при рассмотрении налоговых споров, возникающих относительно применения положений п. 5 ст. 149 НК РФ. Примером тому является Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.10.2014 по делу № А40-123621/14.

Однако к успеху (для налогоплательщиков) данная позиция, как правило, приводит в тех ситуациях, когда налогоплательщик, нарушивший срок подачи заявления об отказе от льготы, фактически ею не пользовался.

В деле № А40-144426/14 все было ровно наоборот. В связи с этим окружные арбитры указали на несостоятельность выводов суда апелляционной инстанции применительно к рассматриваемому спору.

Добросовестный плательщик спустя три года от льготы не отказывается

В качестве обоснования данного тезиса считаем нужным привести выводы из мотивировочной части Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2014 по делу № А55-6412/2014 (об этом деле мы говорили выше).

При возникновении споров о том, произошел ли отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает отказ от ее использования в этом периоде. Фактическое отражение в декларации сумм налога без учета освобождения операций от налогообложения может иметь правовое значение, если оно имело место в сроки, предусмотренные налоговым законодательством для представления соответствующей декларации. В этом случае нужно было бы опираться на то, что хотя налогоплательщик и не выполнил формальное требование закона о подаче заявления об отказе от льготы, он своевременно совершил конклюдентные действия, свидетельствующие о таком отказе.

Между тем в рассматриваемой ситуации подача уточненной декларации через три года не подтверждает факта отказа налогоплательщика от льготы в установленный законом срок.

Окружные арбитры поддержали позицию апелляции. В Постановлении № Ф06-19353/2013, Ф06-20058/2013 они отметили: поскольку фактически льгота применялась обществом в спорном периоде при исчислении налога и отказ от освобождения операций от налогообложения не подтвержден заявлением, поданным в срок, установленный п. 5 ст. 149 НК РФ, основания полагать, что налогоплательщик отказался от имеющейся у него льготы, отсутствуют.

* * *

Подведем итоги. В ситуации, когда действия налогоплательщика прямо свидетельствуют о применении им льготного порядка налогообложения, отказ от льготы «задним числом» (то есть ретроспективно) при установлении обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении налогоплательщиком обозначенного права, едва ли будет признан правомерным.

Исходя из судебной практики к обстоятельствам, указывающим на злоупотребление компанией права, относятся, в частности:

• подача уточненной декларации через несколько лет после первичной (поздний отказ от использования освобождения от налогообложения может привести к невозможности осуществления мероприятий налогового контроля из‑за законодательного ограничения их сроков);
• «входной» НДС одновременно отнесен к вычетам (впоследствии заявлен к возмещению) и учтен в затратах (уменьшает налогооблагаемую прибыль).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В обоснование данной точки зрения арбитры, как правило, ссылаются на п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (здесь сформирована правовая позиция о том, что нарушение срока на совершение действия не влечет для налогоплательщика негативных последствий, если иное прямо не установлено законом), Определение ВАС РФ от 16.06.2008 № 7541/08 по делу № А60-15325/07 и другие решения кассационных инстанций с аналогичными выводами.

В мотивировочной части данного судебного акта этот вопрос исследован очень подробно. Справедливость сделанных в нем выводов подтверждена в Определении ВС РФ от 31.08.2015 № 305‑КГ15-9693.

www.klerk.ru
Комментарии специалиста GSL Law & Consulting Публикация

Налоговые льготы — инструмент налоговой политики государства, позволяющий стимулировать социальные или экономические процессы в обществе путем облегчения налоговой нагрузки на ту или иную категорию налогоплательщиков.

Однако налогоплательщику далеко не всегда выгодно пользоваться льготами, предоставленными законодательством. Зачастую выгоднее отказаться от их применения. Причиной отказа может стать как незначительность получаемой выгоды (при значительно возрастающем документообороте), так и прямые убытки, вызванные применением льготы (например, необходимость восстановить ранее принятый к вычету налог).

ДЕТАЛЬНО

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ И ОТКАЗ ОТ НИХ

Льготы по налогам и сборам — предоставленные отдельным категориям налогоплательщиков преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ). Причем такие преимущества не могут носить индивидуальный характер. Плательщик может воспользоваться налоговой льготой при наличии определенных оснований, установленных законодательством (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Также налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ).

В определенных случаях плательщик не вправе отказаться от использования льготы ранее определенного срока. Так, льготой, полученной по статье 145 НК РФ (освобождение от НДС налогоплательщиков, выручка которых не превышает 2 млн. руб. в год) компания должна пользоваться не менее 12 последовательных календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ). Однако это ограничение снимается, если плательщик превысил лимит по выручке (п. 5 ст. 145 НК РФ).

А вот от освобождения от уплаты НДС по пунктам 1 и 2 статьи 149 НК РФ отказаться в принципе нельзя, так как в этой статье прописана специальная норма, позволяющая налогоплательщику отказаться лишь от льгот, установленных пунктом 3 этой статьи.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Георгий АГАДЖАНЯН, начальник отдела бухучета и налогового консультирования «АКГ АРНИ Polaris International»:
— Компании вовсе не обязательно окончательно расставаться с положенной льготой, можно попросту приостановить ее действие на один или несколько налоговых периодов (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Кроме того, отказавшись официально от своих преимуществ, вернуть переплаченную сумму налога будет невозможно. Но если документально оформленный отказ отсутствует, а компания не применяла льготу, то есть шанс все переиграть: можно заявить, что льгота не учтена ошибочно, без намерения отказаться от нее и произвести перерасчет налога в уточненных декларациях (постановление пленума ВС РФ и ВАС РФ п. 16 от 11.06.99 № 41/9).

«ОТКАЗНИКАМ» — ОСОБОЕ ВНИМАНИЕ

Чиновники ФНС России неоднократно обращали внимание региональных инспекторов на то, что за отказом компании от льготы по НДС может стоять схема уклонения от уплаты налога. Так, отказ поставщика компании-экспортера от льгот по статьям 145, 149 НК РФ считается одним из признаков недобросовестности самого экспортера (внутренняя методичка ФНС по проверкам экспортеров). А отказ от льготы организацией, продающей металлолом, прямо назван ФНС «признаком, повышающим вероятность риска недобросовестности налогоплательщика как участника схем незаконного возмещения НДС».

Причем опасения инспекторов зачастую небезосновательны. Так, один из сотрудников налоговых органов Приволжского федерального округа поделился с «ПНП» следующей экзотической схемой минимизации НДС, выявленной при проверке (см. схему «Проценты с НДС»).

Проценты с НДС

Проверяемая «белая» компания постоянно привлекала заемные средства у различных организаций на возмездной основе. Процентная ставка находилась в разумных пределах, однако, помимо процентов, компания платила своим кредиторам еще и НДС. Оказалось, что все заимодавцы проверяемой компании (обладающие признаками «однодневок») написали заявление в налоговый орган об отказе от льготы, предоставленной подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ (операции по предоставлению займов в денежной форме). После чего на законном основании выставляли счета-фактуры на сумму процентов по займу с выделением НДС. Заемщик уплачивал НДС, после чего ставил его к вычету, а заимодавцы налогов не платили и исчезали.

По словам налоговика, компанию обвинили в недобросовестности и организации схемы незаконного возмещения НДС. Ей был доначислен НДС и налог на прибыль. Так как налоги, штраф и пени были уплачены компанией в добровольном порядке, никаких иных последствий дело не имело.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела управления контрольной работы ФНС России:
— Анализ причин отказа от отдельных налоговых льгот позволяет сформулировать две ситуации, когда отказ от налоговых льгот преследует противоправные интересы:
— трудность доказывания правомерности применения льготы и реальный риск уплаты налога за счет собственных средств. Такие трудности могут возникать при введении товара в легальный оборот из сферы «теневой» экономики, где возмещение НДС на практике не представляется возможным (статья 149 НК РФ);
— отказник фактически является не самостоятельным налогоплательщиком, а лицом, который заведомо не исполнит свои налоговые обязательства и используется с целью уклонения от налогообложения и (или) мошенничества с целью незаконного получения денежных средств из бюджета (статьи 145 и 149 НК РФ).
Именно поэтому отказ от налоговых льгот представляет интерес для налоговых органов как сигнал о возможном нарушении законодательства.

Однако и те компании, которые пользуются некоторыми из льгот (например, «инвалидными»), также находятся под пристальным вниманием налоговиков. Получается, что ни использование льгот, ни отказ от них фактически не снижают налоговый риск, который возникает уже по факту ведения льготируемой деятельности. Поэтому, раз уж от налогового риска уйти не удается, рассмотрим ситуации, когда отказ от льгот может принести компании налоговую выгоду. И как в таком случае можно снизить риск предъявления налоговых претензий.

ЛЬГОТЫ, ОТ КОТОРЫХ ХОТЕЛОСЬ БЫ ОТКАЗАТЬСЯ

Наиболее спорными в плане целесообразности их применения являются льготы по НДС, предоставляемые по пункту 3 статьи 149 НК РФ. Например, освобождение от НДС реализации изделий художественных промыслов, сельскохозяйственной продукции, лома и отходов цветных и черных металлов или продукции, изготовленной инвалидами, а также раздача товаров в рекламных целях.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Елена БРЕЙГИНА, аудитор ООО «ДЖИ ЭС ЭЛЬ-АУДИТ»:

— Компании не обязательно отказываться одновременно от всех льгот по НДС, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ. Отказ может быть заявлен лишь по одному из подпунктов (письмо Минфина России от 08.08.06 № ШТ-6-03/784@).

Применение таких льгот либо дает весьма незначительный эффект (например, при освобождении от НДС передачи товаров в рекламных целях), либо невыгодно из-за перспективы потери контрагента-плательщика НДС (как в случае с металлоломом или сельхозпродукцией) или перспективы восстановления НДС. Кроме того, применение льгот влечет обязанность вести раздельный учет по льготируемым и нельготируемым операциям, что зачастую увеличивает управленческие расходы компании и повышает риск совершения ошибки в налоговом учете.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела управления контрольной работы ФНС России:
— Существует проблема адекватной оценки и сравнения различных режимов налогообложения. Например, оценим выгоды отношений с поставщиками, освобожденными от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ). Действительно, при равных суммах, предъявленных к оплате за поставляемый товар, в том случае, если поставщик — плательщик НДС, часть цены принимается к вычету по НДС, а остаток ставится в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Если поставщик — неплательщик НДС, то при равных уплаченных суммах к вычету по НДС предъявлять нечего, но возрастает сумма расходов по налогу на прибыль. Этот рост не может скомпенсировать отсутствие сумм НДС к вычету. Отсюда делается вывод о невыгодности при равных условиях отношений с неплательщиком НДС.
Однако уровень цен у различных категорий поставщиков не может рассматриваться с бытовой точки зрения — цена при поставке товара неплательщиком НДС обычно равна цене товара без НДС у поставщика – плательщика НДС. Таким образом, достигается равная налоговая нагрузка — база по налогу на прибыль у неплательщика такая же, как и у плательщика. Следовательно, плательщик НДС будет согласен приобрести товар у неплательщика только если цена товара будет ниже на сумму НДС по сравнению с ценой у плательщика НДС.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА, главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
— Если организация на общем режиме налогообложения и платит НДС без использования льгот, ей невыгодно работать с поставщиками-«льготниками», в том числе с «упрощенцами». Если, конечно, нет договоренности о снижении цены поставщика на товар (работы, услуги) на сумму НДС, что далеко не всегда возможно.

Рассмотрим конкретные случаи, когда отказ от льготы по НДС выгоден компании.

НЕОБХОДИМОСТЬ ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС

Одна из наиболее весомых причин отказаться от применения льготы — необходимость восстановить НДС по товарам (работам, услугам), используемым в не облагаемых НДС операциях (подп. 3 п. 2 статьи 170 НК РФ). То есть если компания воспользовалась какой-либо из льгот по НДС, установленных статьей 149 НК РФ, принятый ранее к вычету НДС по товарам, материалам, основным средствам и нематериальным активам, которые используются в этой деятельности, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Но только если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, составляет более 5 процентов общей величины расходов на производство реализуемой продукции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Впрочем, это не такой уж и редкий случай. Ведь, к примеру, к операциям, освобожденным от обложения НДС, относятся услуги по предоставлению займов (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ — проценты по займам НДС не облагаются) и реализация прав требования (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). А подобные расходы (особенно у компаний, входящих в холдинг) могут существенно превышать 5 процентов.

ДЕТАЛЬНО

ОТКАЗАТЬСЯ ОТ ЛЬГОТЫ ПО МЕТАЛЛОЛОМУ НЕВОЗМОЖНО

Отказ от льготы по реализации отходов и лома цветных и черных металлов (до 2008 года — подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ, с 2008 года — подп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) в 2006-2007 годах был наиболее рискованным в плане налоговых претензий. Введением этой льготы законодатели попытались прикрыть схему, при которой металлургические компании покупали лом у фирм-«однодневок» с выделением сумм НДС и ставили эти суммы к вычету, а уплаченный налог в бюджет так и не поступал. Кроме того, льгота соответствовала интересам многочисленных фирм, занимающихся сбором металлолома у населения с последующей перепродажей. Ведь таким компаниям очень невыгодно быть плательщиками НДС — суммы входного налога у них минимальны.

А вот металлургическим компаниям оказалось невыгодно работать с поставщиками, применяющими эту льготу. Ведь для металлургов металлолом — это сырье, используемое в производстве. Таким образом, входной НДС с этого сырья будет потерян. Недовольны оказались и экспортеры — они не могут возместить НДС, полученный от поставщиков лома из бюджета. Поэтому многие компании отказывались от применения льготы.

И вот Федеральным законом от 17.05.07 № 85-ФЗ была внесена поправка в Налоговый кодекс, переносящая льготу по лому цветных и черных металлов из пункта 3 в пункт 2 статьи 149. Так как налогоплательщик может отказаться лишь от льгот, перечисленных в пункте 3, отказ от льготы по металлолому с 2008 года стал невозможен.

КОНТРАГЕНТ САМ ПОЛЬЗУЕТСЯ ЛЬГОТОЙ

Очевидно, что не имеет смысла применять любые виды освобождений от НДС (ст. 145, 149 НК РФ), когда основные покупатели компании имеют возможность применять льготную ставку НДС (10 или 0%). Ведь в таком случае для компании-покупателя значительно снижается эффект от применения этой льготной ставки — он не сможет возместить уплаченный поставщикам НДС из бюджета.

Так, производителю товаров детского ассортимента (реализация которых облагается по ставке 10%) невыгодно работать с поставщиками сырья, освобожденными от НДС. А экспортер не сможет в полной мере получить выгоду от ставки 0 процентов, если его поставщики не платят НДС. Наиболее остро стоит эта проблема при экспорте изделий художественных промыслов (подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ), приобретении (и последующем использовании в производстве или экспорте) товаров, произведенных организациями инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ) или сельхозпредприятиями (подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ). От таких льгот выгоднее отказаться.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Павел КОВАЛЕВ, менеджер группы по разрешению налоговых споров
Делойт и Туш СНГ:
— Считаю, что реальная выгода отказа от льгот по НДС в описанном случае может быть получена экспортером только в случае сговора с поставщиком-«однодневкой» с целью незаконного возмещения из бюджета НДС, когда экспортер знает, что уплаченный им НДС в бюджет не попадет. А случай, когда поставщик-льготник завышает цену на сумму своего освобождения от НДС, это вопрос ценообразования, а не налогообложения.

Однако существует опасность, что если компания откажется от невыгодных для нее льгот, налоговики всерьез заинтересуются ее деятельностью. Такие указания прямо даны во внутренней методичке ФНС по проверкам экспортеров. Там даже приведена схема лжеэкспорта, основанная на отказе от льготы (см. схему «Лжеэкспорт»):

Фирма, чтобы получить НДС из бюджета, организует схему фиктивного экспорта товара, реализация которого льготируется, например, лома цветных металлов.

«Лжеэкспорт»

При этом участники схемы заявляют налоговым органам об отказе от применения льготы по НДС. В результате экспортер требует из бюджета НДС за фиктивно полученный им товар, у фирмы-«прокладки» НДС к уплате не образуется, так как наценки на товар нет (или она минимальна), а фирма-«однодневка» налог в бюджет не уплачивает и исчезает.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Альмин РАБИНОВИЧ, старший менеджер управления аудита ООО «РСМ Топ-аудит»:
— В связи со схемой «лжеэкспорта» из методички ФНС возникает вопрос: достаточно ли при экспорте льготируемых товаров отказаться от льготы только поставщикам, но не покупателю-экспортеру? То есть возникает ли право на налоговые вычеты по НДС у экспортера, если он не отказывался от льготы по статье 149 НК РФ?
Ранее налоговики и чиновники Минфина придерживались позиции, что в таком случае права на вычет у экспортера нет (письма Минфина России от 08.02.05 № 03-04-08/18, от 02.08.04 № 03-04-08/46, УМНС России по г. Москве от 19.09.03 № 24-11/51717). Их поддерживал и Президиум ВАС РФ (постановление от 14.12.04 № 8870/04). Однако документы это достаточно старые и касаются других подпунктов 149 статьи НК РФ, а более новых разъяснений пока не появилось. Хотя, на мой взгляд, позиция чиновников правомерна.

ВЫГОДНА ЛИ КОМПАНИИ ЛЬГОТА?

Чтобы принять решение, отказываться компании от освобождения от НДС или нет по какому-то виду деятельности, нужно принять во внимание следующие факторы.

Налоговый учет в компании, осуществляющей как льготируемую, так и облагаемую НДС деятельность, ведется раздельно (п. 4 ст. 170 НК РФ). Если выгода, получаемая компанией от применения льготы, незначительна, компании целесообразно отказаться на нее, чтобы снизить нагрузку на бухгалтерию. Это будет выгодно как в плане снижения налоговых рисков (проверяющие обнаружат меньше ошибок в учете, а также возникнет меньше споров по поводу разделения налоговой базы), так и в финансовом плане (возможно, потребуется меньше работников). На практике именно этой причиной объясняется большинство отказов от льгот.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Екатерина ЮЗЧИШИНА, главный бухгалтер ООО «ТС Комус»:
— Действительно использование льгот не всегда выгодно на практике. Например, для обеспечения раздельного учета на предприятии с большим объемом номенклатуры требуется много сил и времени и размер льгот по НДС не покрывает все трудозатраты на его построение. Также достаточно часто вызывают сложности в учете использование льгот, связанных с ограничениями по выручке. Если существует большая вероятность превышения лимита выручки, стоит заранее просчитать размер экономии по НДС. И если сумма незначительна, а объем учета велик, стоит отказаться от льготы. Ведь пересчет прошедшего периода может привести к более крупным потерям, а также, возможно, и к возникновению ошибок.

Кроме того, стоит принять во внимание не только выгоды в виде экономии на НДС, которые компания может получить от применения льготы, но и суммы НДС по основным средствам, используемым в льготируемой деятельности, ранее принятые к учету. Кроме того, налогоплательщику придется разделить между видами деятельности суммы НДС по общехозяйственным расходам – часть из них также нельзя будет принять к вычету.

Возможно, чтобы избежать подобных проблем, для компании будет выгоднее выделить льготируемую деятельность в отдельную фирму.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела управления контрольной работы ФНС России:
— В общем случае освобождение от уплаты НДС выгодно фирмам и индивидуальным предпринимателям, непосредственно оказывающим услуги неплательщикам НДС (например, физическим лицам). То есть освобождение выгодно лицам, у которых доля расходов на товары, работы и услуги с НДС чрезвычайно мала, поскольку эти расходы возникают только в определенных сферах деятельности. Для остальных категорий налогоплательщиков освобождение от уплаты НДС будет невыгодно.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Сергей ГОРОХОВ, старший юрисконсульт «ФБК-Право»:
— Действительно, в ряде случаев налогоплательщику выгодно отказаться от применения льгот, предусмотренных статьей 149 НК РФ. Однако несмотря на право отказаться от льгот (п. 2 ст. 56 НК РФ), отказ возможен не от всех льгот по НДС, а только от тех, которые перечислены в пункте 3 статьи 149 НК РФ (см. п. 5 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, не всегда в приведенных ситуациях отказ от применения льгот имеет смысл. Например, неизвестно, что выгоднее экспортеру: купить товар по 100 руб. плюс НДС 18 руб., и годами добиваться права на применение ставки НДС 0 процентов, или сразу купить товар у льготника по 100 руб., не связываясь с проблемой подтверждения права на применение нулевой ставки НДС.

Автор статьи — Евгений Тимин, ведущий налоговый консультант, эксперт «ПНП»

gsl.org

Право на отказ

По некоторым операциям, освобожденным от обложения НДС, организация может платить этот налог (т. е. отказаться от освобождения). Перечень таких операций установлен в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. К ним, например, относятся:

• безвозмездная передача товаров в рамках благотворительной деятельности (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) которых не превышают 100 руб. за одну единицу (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• реализация жилых домов (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) и т. д.

Организация самостоятельно решает, использовать или не использовать освобождение по таким операциям. Если организация применяет освобождение, то НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении таких операций, принять к вычету нельзя. Суммы входного налога включите в стоимость таких товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Внимание: освобождение отдельных операций от обложения НДС не всегда является льготой.

В обиходе освобождение от уплаты НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ часто называют льготой. Однако между двумя этими понятиями есть существенная разница.

Налоговый кодекс определяет понятие «льгота» как преимущество, которое предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков, по сравнению с другими налогоплательщиками (п. 1 ст. 56 НК РФ). Как правило, использование льготы обусловлено принадлежностью плательщика к определенной отраслевой или социальной группе (например, медицинские или образовательные организации) либо его статусом (например, некоммерческая организация).

Некоторые положения статьи 149 Налогового кодекса РФ предусматривают освобождение от НДС без каких-либо ограничений. Они устанавливают круг операций, которые не подлежат налогообложению просто по факту их совершения. Независимо от того, кто именно их совершает. К ним относятся, например, услуги по предоставлению в пользование жилых помещений (подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Льготными такие операции не являются.

В то же время ряд положений статьи 149 Налогового кодекса РФ, которые устанавливают освобождение от НДС для конкретных категорий плательщиков, носят характер налоговых льгот. К таким, например, относятся:

• столовые образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• религиозные организации (подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ);

• общественные организации инвалидов (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ) и т. д.

В чем практическая разница между льготой и освобождением от НДС? В частности, в процедуре проведения камеральной проверки налоговой декларации. Если организация применяет льготу, при проверке инспекция вправе затребовать у нее документы, подтверждающие право на льготу (п. 6 ст. 88 НК РФ). Если же организация пользуется освобождением, требовать у нее такие документы неправомерно.

Такой вывод изложен в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 декабря 2014 г. № 03-07-15/61906.

Иногда организации выгоднее не использовать освобождение по НДС. В таком случае откажитесь от него (приостановите использование). Такое право организациям предоставлено пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Входной НДС по операциям, по которым организация отказалась от освобождения, при соблюдении прочих условий принимайте к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Совет: организации выгодно отказаться от освобождения от НДС в следующих случаях:

• при экспорте (поскольку, используя освобождение, организация теряет право применять ставку 0%);

• при отказе покупателей заключать договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), если в их стоимость не включен НДС;

• если отказ от освобождения от НДС приведет к увеличению прибыли организации (увеличение прибыли возможно, если у организации достаточно большие суммы входного налога и покупатель согласен приобрести товар по повышенной цене);

• если трудно вести раздельный учет по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения.

Отказаться от использования освобождения можно только в отношении всех операций, предусмотренных тем или иным подпунктом пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Причем отказ в рамках одного подпункта, в котором перечислено несколько операций, допускается только в отношении всех их сразу. Например, подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ предусмотрено освобождение в отношении реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (т. е перечислены три операции). Если организация решила отказаться от освобождения по этому основанию, то отказаться можно только в отношении сразу всех перечисленных операций (реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей), а не в отношении какой-то одной (например, только по реализации жилых домов). При этом по операциям, предусмотренным другими подпунктами пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, от освобождения можно не отказываться (письмо ФНС России от 8 августа 2006 г. № ШТ-6-03/784).

Пример отказа от освобождения по одному основанию, но сохранение его по другому основанию

ООО «Альфа», занимаясь реализацией изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, имеет право на освобождение от обложения НДС в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, во время рекламных кампаний организация дарит подарки покупателям, приобретающим крупные партии товаров. Освобождение от обложения НДС операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или изготовление которых не превышают 100 руб. за единицу, предусмотрено подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

29 декабря 2015 года «Альфа» представила в свою налоговую инспекцию заявление с намерением приостановить на год действие освобождения по операциям, указанным в подпункте 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Таким образом, организация имеет право приостановить действие освобождения по операциям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, на период с 1 января по 31 декабря 2016 года. В то же время при выполнении всех необходимых условий с 1 января по 31 декабря 2016 года сможет применять освобождение по операциям, связанным с передачей товаров (работ, услуг) в рекламных целях (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отказаться от освобождения в отношении каких-либо конкретных покупателей нельзя. Если организация отказалась от освобождения, НДС предъявляйте всем покупателям (абз. 2 п. 5 ст. 149 НК РФ).

Ситуация: нужно ли закреплять отказ от освобождения по уплате НДС в учетной политике для целей налогообложения?

Нет, не нужно. Налоговый кодекс такого требования не содержит.

Кроме того, отказаться от освобождения организация сможет только в том случае, если уведомит об этом налоговую инспекцию. Причем сделать это надо до начала налогового периода, с которого организация намерена отказаться от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ). Поэтому отражать в учетной политике для целей налогообложения тот факт, что организация решила отказаться от освобождения, не нужно.

Период отказа

Отказаться от освобождения можно как минимум на год (абз. 3 п. 5 ст. 149 НК РФ). Например, если организация откажется от освобождения с I квартала 2016 года, то вновь начать его использование она сможет только с I квартала 2017 года. После того как срок отказа от освобождения истечет, НДС по операциям, предусмотренным в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, не начисляйте и счета-фактуры покупателям не выставляйте (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом придется восстановить входной НДС, принятый к вычету в период отказа от освобождения, по товарам (работам, услугам), которые будут использованы в операциях, освобожденных от налогообложения (т. е. после истечения срока отказа от освобождения) (п. 3 ст. 170 НК РФ).

О том, что организация возобновляет применение освобождения, следует известить налоговую инспекцию. Сделать это можно с помощью заявления в произвольной форме. Подать такое заявление необходимо не позднее 1-го числа первого месяца квартала, начиная с которого организация снова будет применять освобождение по НДС. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 7 августа 2014 г. № 03-07-РЗ/39083.

Ситуация: что будет, если организация прекратит использование освобождения по уплате НДС, предварительно не отказавшись от него? При реализации освобожденных от налога товаров (работ, услуг) организация будет выставлять счета-фактуры с выделенным НДС и передавать их покупателям.

В отношении операций, по которым организация прекратила применять освобождение, она будет признана плательщиком НДС. Сумму налога, выделенную в счетах-фактурах при реализации товаров (работ, услуг) без освобождения, нужно перечислить в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом входной НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены для данных операций, организация сможет принять к вычету на общих основаниях. Если же ранее организация включила входной НДС в стоимость товаров (работ, услуг), ей следует скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль и подать уточненную декларацию.

Такая позиция отражена в пункте 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33. Несмотря на то что этот документ обязателен только для арбитражных судов (п. 2 ст. 13 Закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ, п. 1 ст. 3 Закона от 4 июня 2014 г. № 8-ФКЗ), им могут руководствоваться и налогоплательщики. Разъяснения контролирующих ведомств, в которых отражена другая точка зрения, на практике не применяются (письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097).

Заявление об отказе

Для отказа от освобождения подайте или отправьте в инспекцию заявление в произвольной форме (п. 5 ст. 149 НК РФ). В заявлении укажите:

• срок, в течение которого организация не будет использовать освобождение;

• операции, предусмотренные пунктом 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в отношении которых не будет использоваться освобождение (абз. 2 п. 5 ст. 149 НК РФ).

Пример подачи заявления об отказе от освобождения по НДС

ООО «Альфа» безвозмездно передает товары в рамках благотворительной деятельности. Такие операции освобождены от обложения НДС (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Другие операции, освобожденные от налогообложения, организация не осуществляет. Поэтому, чтобы не вести раздельный учет операций для расчета НДС, с I квартала 2016 года организация решила отказаться от освобождения по данному виду деятельности. 1-е число первого месяца квартала (т. е. 1 января 2016 года) приходится на праздничный день. Поэтому заявление об отказе от освобождения было представлено в налоговую инспекцию 11 января 2016 года.

Совет: копии заявления об отказе от освобождения выдавайте всем покупателям, которые приобретают у вашей организации товары, упомянутые в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Это избавит их от проблем с вычетом НДС. Иначе инспекторы могут не согласиться с тем, что покупатель принял к вычету налог по товарам, которые по умолчанию освобождены от НДС.

Заявление об отказе от освобождения подайте или отправьте по почте в налоговую инспекцию не позднее 1-го числа первого месяца квартала, с которого организация решила не пользоваться освобождением (п. 5 ст. 149 НК РФ). Например, чтобы не применять освобождение со II квартала, заявление следует подать не позднее 1 апреля. Если этого не сделать, то во II квартале освобождение нужно будет применять. Отказаться от него организация сможет только со следующего квартала (т. е. с 1 июля). В этом случае заявление должно быть представлено в налоговую инспекцию не позднее 1 июля.

Если 1-е число первого месяца квартала, с которого организация решила отказаться от освобождения, приходится на выходной день или праздник, заявление подайте в первый же рабочий день, следующий за выходным (праздником). Это следует из положений пункта 7 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ и письма ФНС России от 26 августа 2010 г. № ШС-37-3/10064.

Ситуация: может ли организация отказаться от освобождения в середине квартала – непосредственно до того, как будут реализованы освобожденные от налога товары (работы, услуги)?

Нет, не может.

Заявление об отказе от освобождения нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 1-го числа того налогового периода, с которого организация решила не пользоваться освобождением (п. 5 ст. 149 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому отказаться от освобождения в течение налогового периода нельзя.

NalogObzor.info

Актуально

• Бухгалтерские программы скачать бесплатно для малого бизнеса! для работы в 2018 году
• Бухгалтерский учет ООО на УСН
• Бухгалтерский учет ИП при УСН
• Программа для главбуха: зарплата и кадры
• Расчет и уплата страховых пенсионных взносов в 2018 году. Новые ставки страховых взносов.

Подписка

на новости

Рубрикатор

• Счет фактура 2018. Последние изменения
• НДС 2018. Вычет НДС
• Страховые взносы 2018
• Декларация НДС 2018
• УСН доходы 2018. Все об упрощенной системе налогообложения 2018. Упрощенка
• Учет затрат. Учет расходов и доходов
• Бухгалтерский учет. Бухучет
• ФСС. 4 Форма ФСС 2018
• Торговый сбор 2018
• ЕНВД в 2018. Единый налог на вмененный доход
• Товарный знак
• Декретные
• Детские пособия 2018
• Больничный лист 2018
• Командировочные расходы 2018
• Отпускные 2018. Расчет отпускных
• НДФЛ 2018
• ИП налоги 2018. Индивидуальный предприниматель — все о налогах
• Транспортный налог 2018
• Заработная плата, трудовые отношения
• Пенсионный фонд. Новости. Статьи
• Налог на прибыль 2018
• Материнский капитал 2018
• Первичные документы
• Налог на имущество 2018
• Исправляем ошибки учета. Штрафы, пени.
• ККМ, ККТ, наличные и безналичные расчеты
• Налоговые( выездные, камеральные) и другие проверки
• Новое в законодательстве
• Основные средства, НМА, учет материалов,товаров, склад, убыль
• Отчетность: налоговая, бухгалтерская.

Справочник

• Калькулятор НДС онлайн для расчета НДС
• План счетов бухгалтерского учета
• Трудовой договор. Образец трудового договора
• Бланки и формы бухгалтерской, налоговой отчетности
• КБК 2018 таблица | КБК по НДС в 2018 году

www.pravcons.ru