Льгота по ндс для медицинских учреждений

Для налогоплательщиков, осуществляющих такой вид деятельности, как оказание медицинских услуг населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, установленном статьей 149 НК РФ, вопрос об определении показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, связана с тем, что они исключают из показателя выручки операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Отсюда, соответственно, неправильно определяется налоговая база и, как следствие, возникают налоговые штрафы и пени.

С введением главы 21 НК РФ «медицинские услуги», оказываемые медицинскими организациями на платной основе, и те услуги, которые оказываются за счет бюджетных средств или за счет средств обязательного медицинского страхования, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим. Следовательно, налогоплательщики должны в обязательном порядке учитывать эти операции при расчете выручки для определения налоговой базы и правильно заполнять декларацию по НДС.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация осуществляет медицинскую деятельность, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только в том случае, если имеется лицензия на осуществление такого вида деятельности.

Рассмотрим подробнее, какие медицинские услуги будут иметь льготу по НДС.

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ

Если говорить о медицинских услугах, то необходимо рассматривать те виды деятельности, которые попадают под льготы. В первую очередь, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования (причем, в данном случае не имеет значения, кто их финансирует).

Разберемся, что понимается под оказанием медицинских услуг в рамках обязательного медицинского страхования. В Российской Федерации действуют государственные медицинские организации, муниципальные медицинские организации, частные клиники и кабинеты. Цель их работы — охрана здоровья граждан нашей страны. Причем, государственные и муниципальные медицинские учреждения параллельно с бесплатной гарантированной медицинской помощью согласно действующему законодательству могут оказывать и платные медицинские услуги населению.

В настоящее время медицинские учреждения финансируются за счет бюджетных средств, пожертвований юридических и физических лиц (спонсорская помощь), доходов от предпринимательской деятельности, хотя основная часть средства – это поступления от обязательного медицинского страхования. Как происходит такое финансирование? Организации как работодатели отчисляют средства в фонды медицинского страхования. Оттуда денежные потоки поступают в страховую организацию, которая перечисляет деньги непосредственно в медицинское учреждение.

Необходимо отметить, что медицинская организация может иметь любую форму собственности – ограничений нет, однако непременным условием является наличие соответствующей аккредитации. Под аккредитацией медицинских учреждений понимается установление их соответствия профессиональным стандартам. Аккредитации подлежат все медицинские учреждения независимо от форм собственности. Процедуру аккредитации медицинских учреждений проводят специальные комиссии, создаваемые из представителей органов управления здравоохранения, профессиональных медицинских ассоциаций, страховых медицинских организаций. Аккредитованному медицинскому учреждению выдают сертификат. В сертификате должны быть перечислены все услуги, которые может оказывать медицинская организация по обязательному медицинскому страхованию.

Таким образом, при наличии лицензии и соответствующей аккредитации медицинское учреждение заключает договор с медицинской страховой организацией на предоставление медицинских услуг.

Медицинская организация получает денежные средства из фонда обязательного медицинского страхования только за те услуги, которые включены в территориальную программу обязательного медицинского страхования. Медицинская организация, заключившая договор на оказание лечебно-профилактической помощи в соответствии с договором, ведет учет всех пациентов, которым оказана медицинская помощь в рамках обязательного медицинского страхования. На основании данных учета она выставляет счет за оказанные услуги страховой медицинской организации. Страховщик обязательно проверяет достоверность данных, предоставленных медицинским учреждением, а затем осуществляет оплату по выставленному счету. Медицинская организация денежные средства, полученные за оказанные услуги в рамках медицинского страхования, должна учитывать в составе выручки. На практике нередко эти средства учитываются в составе целевых средств. Такая позиция ошибочна. Дело в том, что договор на оказание медицинских услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) – это договор возмездного оказания услуг. Согласно статье 779 ГК РФ:

«1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

2. Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса».

Договор на оказание медицинских услуг является возмездным договором, следовательно, такая деятельность является коммерческой.

Пример 1.

Медицинское учреждение заключает договоры с юридическими лицами по обязательному медицинскому страхованию работников. Согласно этим договорам медицинское учреждение оказывает разного рода платные медицинские услуги. Сможет ли медицинское учреждение воспользоваться льготой по НДС?

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках обязательного медицинского страхования. Следовательно, оказывая услуги обязательного медицинского страхования, медицинская организация не должна начислять НДС. Но для этого нужно раздельно учитывать операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

Окончание примера.

Таким образом, договора, которые оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования, по которым необходимо показывать стоимостную оценку и не забывать показывать сумму входного налога по данному виду деятельности в декларации.

ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Другой вид льготирования – платные медицинские услуги. Форма и источник оплаты этих услуг могут быть любыми, но они обязательно должны входить в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». Названное Постановление фактически только делит виды медицинской помощи, то есть, можно сказать, что фактически оно недостаточно конкретное. Однако необходимо отметить, что услуги, указанные в нем, практически все требуют получения лицензии в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Таким образом, если медицинская организация оказывает медицинские услуги, и у нее возникают затруднения при определении льготного вида услуги, необходимо рассматривать эти услуги еще и с точки зрения лицензирования. Если данный вид услуги указан в лицензии, то она попадает под льготу.

Обратите внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такой вид услуги, как выписка амбулаторной карты (истории болезни), взимая с больных плату. Причем не облагают такой вид услуги НДС, аргументируя это тем, что это медицинская услуга.

Это позиция ошибочна, и в данном случае медицинское учреждение должно видеть в таких операциях объект налогообложения со ставкой 18%.

Ведь согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от НДС освобождены услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению, независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На заведение истории болезни (медицинской карты) без фактического оказания на этапе заведения карты конкретной медицинской услуги этот порядок не распространяется.

Хочется посоветовать таким организациям, во избежание лишних проблем, включить в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за заведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Коснемся и такой услуги, подпадающей под действие льготы, как оказание скорой помощи населению.

Пример 2.

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями, обслуживает их сотрудников, проводит медосмотры и оказывает скорую медицинскую помощь.

Кроме того, учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по НДС?

Необходимо отметить, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению.

Следовательно, если договор заключен с организацией (юридическим лицом) и конкретные физические лица в нем не указаны, то НДС начислять необходимо. И хотя доказать, что медицинское учреждение оказывает услуги по оказанию скорой помощи именно юридическому лицу, практически невозможно, налоговые органы могут эти услуги посчитать объектом налогообложения по НДС. Чтобы этого не произошло, можно вписать в указанные договора фамилии конкретных физических лиц, которым будут оказываться такие услуги, и вопрос будет снят.

Что касается договоров, заключенных непосредственно с физическими лицами, то здесь проблем нет, НДС начислять не нужно.

Разумеется, чтобы воспользоваться рассматриваемой льготой, медицинское учреждение должно вести раздельный учет услуг, облагаемых и не облагаемых НДС.

Окончание примера.

Следующий вид услуг, не подлежащих налогообложению — услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного.

Пример 3.

Завод по изготовлению железобетонных изделий содержит на своем балансе медпункт. Лицензия на медицинскую деятельность имеется.

В июне в медпункте была введена новая услуга: дежурство у постели больного.

В данном случае организация не имеет право рассчитывать на применение льготы по НДС. Ведь такая льгота предоставляется только медицинским учреждениям и организациям. Медицинский пункт находится на балансе завода по изготовлению железобетонных изделий, не является самостоятельным медицинским учреждением и, следовательно, пользоваться данной льготой не может.

Окончание примера.

Необходимо отметить, что вопросы отнесения услуг к косметологии или к косметике являются достаточно слабо урегулированными. Грань между двумя этими видами услуг налоговым органам определить достаточно сложно.

Тем более что в Общероссийском классификаторе услуг населению 0К-002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163 косметические услуги представлены в составе косметологии. Классификатор находится в ведении Минэкономразвития (МЭРТ). Если ситуация спорная, можно обратиться непосредственно в Министерство с просьбой, чтобы оно присвоило вашей услуге соответствующий код. Если налоговые органы будут не согласны с вашими кодами, то они вынуждены будут оспаривать позицию Министерства, а не вашу.

Из всего вышесказанного следует: если налогоплательщик претендует на льготные операции, то он обязан иметь все документы, подтверждающие, что организация-налогоплательщик имеет право использовать льготный режим. Причем налоговые органы могут потребовать предоставления такой документации в рамках камеральной проверки в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Это право закреплено в статье 88 НК РФ.

Также очень много вопросов у налогоплательщиков возникает по поводу того, теряют ли они право на льготу, если заканчивается срок лицензии, и организация не успела продлить ее действие. Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить ваши операции НДС, так как мы изначально знаем, что льгота дается только при наличии лицензии. В том случае если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган даст документ о том, что ваша «старая» лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Пример 4.

У районной больницы 20 января заканчивался срок действия лицензии, и она своевременно подала в Лицензионную палату документы на продление срока. В этот период на территории, где находится районная больница, не было лицензирующего органа, поэтому лицензия была получена больницей после окончания срока ее действия.

Налоговый орган предложил больнице уплатить НДС со стоимости медицинских услуг, которые оказывались без лицензии, а также пени и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При принятии такого решения налоговая инспекция указывала на то, что льготу по НДС могут применять только медицинские учреждения, имеющие лицензию (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

По мнению работников районной больницы, они не обязаны уплачивать НДС со стоимости медицинских услуг, которые были оказаны в период деятельности без лицензии на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Районная больница обратилась в суд с просьбой разобраться в данном споре. Суд первой инстанции решил, так как больница не смогла своевременно получить лицензию по независящим от нее причинам, это освобождает ее только от уплаты штрафа. НДС со стоимости медицинских услуг больница обязана заплатить.

В то же время апелляционный суд полностью поддержал больницу. При принятии решения он руководствовался тем, что налогоплательщик является медицинским учреждением и может пользоваться льготой согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, даже в случае отсутствия лицензии, а тем более по вине лицензирующего органа.

ФАС Волго-Вятского округа вынес 10 февраля 2004 года Постановление по делу №А29-3085/2003А. В своем решении суд согласился с мнением апелляционного суда и привел дополнительный довод: по независящим от нее причинам, районная больница не смогла продлить действие лицензии, а также и приостановить свою деятельность из-за отсутствия лицензии.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если в регионе нет уполномоченного органа по выдаче лицензии и не утвержден порядок ее выдачи, это не лишает медицинскую организации льготы по НДС. Только право на такую льготу нужно будет доказывать в суде.

Окончание примера.

ОКАЗАНИЕ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ СВОИМ СОТРУДНИКАМ

Хочется еще несколько слов сказать по поводу того, что многие медицинские организации допускают ошибки при таких операциях, как оказание услуг своим сотрудникам на безвозмездной основе, забывая о том, что эти операции будут являться объектом налогообложения. Ведь здесь самая «обычная» реализация.

По поводу операций по реализации товаров (работ, услуг) на собственные нужды, отметим следующее. Для того чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то обособленного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.

Допустим, медицинская организация имеет на балансе спортивный зал. Спортивный зал оказывает услуги своим работникам и членам их семей. Расходы на содержание спортзала не снижают налогооблагаемую базу по прибыли, то есть расходы на его содержание учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Организация приобрела комплект мебели и передала ее на баланс обособленного подразделения – спортивного зала. Такая передача будет представлять собой объект налогообложения по НДС. В случае возникновения такой операции необходимо передать имущество с учетом НДС и не нужно забывать, что при приобретении имущества организация после его передачи имеет право на вычет.

Например, организация приобрела диван за 11 240 рублей (вместе с НДС), передала обособленному подразделению при условии, что налоговая база – 9 525 рублей, начислили НДС с передачи – 1 715 рублей и поставили к вычету «входной» НДС – 1 715 рублей. Для бюджета операция фактически нулевая.

Пример 5.

Обособленное подразделение, расходы, на содержание которого учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения по НДС. Спортивный зал оказывает услуги работникам на безвозмездной основе. И этот вид услуги тоже можно рассматривать как объект налогообложения НДС. Ведь в данном случае обособленное подразделение (юридическое лицо) оказывает услуги физическим лицам, следовательно, возник объект налогообложения. Если есть основания для применения льготного налогового режима, то его можно применить, если льготы нет, то это будет отнесено к обычной реализации.

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что медицинская деятельность имеет большие налоговые льготы по сравнению с другими видами деятельности. И если организация или индивидуальный предприниматель, занимающийся таким видом деятельности, хочет заняться еще чем-либо, у него обязательно возникают вопросы ведения раздельного учета. Ведь если организация осуществляет только оказание медицинских услуг населению, то фактически она осуществляет «льготируемый» вид деятельности, и вопросы, связанные с исчислением НДС, более или менее понятны.

А если наряду с льготными операциями возникают операции, признаваемыми объектом налогообложения, у бухгалтера возникает много хлопот, поскольку НК РФ в таких случаях требует ведения раздельного учета сумм НДС.

Порядок учета НДС и виды операций, не облагаемых НДС, по которым определены правила учета НДС, прописаны в пунктах 2, 4 статьи 170 НК РФ.

Пример 6.

Организация осуществляет два вида деятельности – оптовую и розничную торговлю медицинской техникой. Причем, в части розницы хозяйствующий субъект переведен на уплату ЕНВД и не является плательщиком НДС.

Организация приобрела медицинскую технику для перепродажи на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС – 45 763 рубля), которую решает продавать в режиме оптовой торговли, и соответственно принимает ее на учет, на оптовый склад. Кроме того, организация приобретает упаковочный материал, необходимый для упаковки медицинской техники, на сумму 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль). В дальнейшем ситуация сложилась таким образом, что часть медицинской техники была реализована оптом, а часть в розницу.

Медицинская техника, покупная стоимость которой 180 000 рублей, была продана в режиме оптовой торговли за 240 000 рублей, в том числе НДС – 36 610 рублей, а медицинская техника на 70 000 рублей, была продана в розницу за 100 000 рублей.

Организация согласно учетной политике ведет учет медицинской техники по покупным ценам. Для целей бухгалтерского учета расходы на продажу, согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В бухгалтерском учете организация использует субсчета:

41-1 «Медицинская техника в оптовой торговле»;

41-2 «Медицинская техника в рознице»;

90-1-1 «Выручка в оптовой торговле»;

90-2-1 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;

90-3-1 «НДС по реализации в оптовой торговле»;

90-1-2 «Выручка в розничной торговле»;

90-2-2 «Себестоимость продаж в рознице».

Субсчета, введенные для учета НДС по медицинской технике, реализованной в оптовой торговле — 19-1 и розничной торговле — 19-2.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов

Сумма, рублей

Содержание операции

Дебет

Кредит

41-1

254 237

Принята к учету медицинская техника на склад оптовой торговли

19-1

45 763

Учтен НДС по поступившей медицинской технике

68-1

19-1

45 763

Принят к вычету НДС по поступившей медицинской технике

10 169

Приняты к учету материалы для упаковки медицинской техники

19-1

1 831

Учтен НДС по приобретенным материалам для упаковки медицинской техники

68-1

19-1

1 831

Принят к вычету НДС по материалам

12 000

Оплачены материалы поставщику

300 000

Оплачена медицинская техника

90-1-1

240 000

Отгружена медицинская техника покупателю в опте

7 200

Списаны материалы, использованные для упаковки медицинской техники, проданной в режиме оптовой торговли (10 169 х 180 000 / 254 237)

90-2-1

41-1

180 000

Списана покупная стоимость медицинской техники, проданной в режиме оптовой торговли

90-2-1

7 200

Списаны расходы на продажу

90-3-1

68-1

36 610

Начислен НДС по медицинской технике, реализованной в опте

41-2

41-1

70 000

Переведена медицинская техника в розницу

19-2

68-1

10 678

Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету, приходящийся на медицинскую технику, переданную в розницу (70 000 х 18%)

19-2

68-1

Восстановлен НДС по материалам для упаковки медицинской техники, переданной в розницу (10 169 х    70 000 / 254 237) х 18%

90-1-2

100 000

Продана медицинская техника в розницу

41-2

19-2

10 678

Учтена сумма НДС в стоимости медицинской техники, проданной в розницу

19-2

Учтена сумма НДС в стоимости материала по материалам для упаковки медицинской техники, реализованной в розницу

3 304

Списаны материалы, предназначенные для упаковки медицинской техники в розницу (10 169 х 70 000 / 254 237) + 504

90-2-2

41-2

80 678

Списана покупная стоимость медицинской техники с учетом НДС, проданной в розничной торговле (70 000 + 10 678)

90-2-2

3 304

Списаны расходы на продажу (2 800 + 504)

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей ведения раздельного учета, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Раздельный учет».

www.audit-it.ru

По общему правилу операции по реализации на территории России медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом в целях главы 21 Налогового кодекса РФ к медицинским, в том числе относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению населения по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132. При этом Налоговый кодекс РФ не ставит освобождение от НДС медицинских услуг в зависимость от того, кто их оплачивает (от источника оплаты). Главное, чтобы у организации была лицензия на этот вид деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ). Таким образом, платные медицинские услуги по проведению диагностических бактериологических (лабораторных) исследований не подлежат обложению НДС вне зависимости от того, кто является заказчиком услуг. Этот вывод подтверждается разъяснениями ФНС (Письмо от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@).

    Обоснование

    1. Из рекомендации

    Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

    Какие операции освобождены от НДС

    Льготы в образовании и здравоохранении

    По общему правилу операции по реализации на территории России медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, не облагаются НДС (подп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ). Исключение – косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. При этом в целях главы 21 Налогового кодекса РФ к медицинским в том числе относятся услуги по диагностике, профилактике и лечению населения по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132. При этом Налоговый кодекс РФ не ставит освобождение от НДС медицинских услуг в зависимость от того, кто их оплачивает. Главное, чтобы у организации была лицензия на этот вид деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ).

    2. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 20.02.2001 № 132

    Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость

    Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость

    1. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

    2. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

    3. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

    4. Услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

    5. Услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

    3. Письмо ФНС России от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@

    Вопрос: Об освобождении от налогообложения НДС медицинских услуг по проведению клинической лабораторной диагностики, иммунологических анализов крови, оказываемых медицинской организацией — исполнителем физлицам, в том числе на основании договоров с заказчиками-юрлицами.

    Ответ:

    Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение по вопросу применения льготы по налогу на добавленную стоимость при оказании населению медицинских услуг и сообщает следующее.

    Как следует из обращения, ООО имеет лицензии на осуществление медицинской деятельности и оказывает населению медицинские услуги по клинической лабораторной диагностике, в том числе услуги по проведению иммунологических анализов крови. При этом в отдельных случаях налогоплательщик на основании соответствующих договоров привлекает для проведения анализов другие медицинские организации.

    В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

    К льготируемым медицинским услугам относятся, в частности, услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

    Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 в Перечень медицинских услуг включены услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

    Согласно п. 6 ст. 149 Кодекса перечисленные в указанной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации.

    Следовательно, указанные в перечне медицинские услуги, оказываемые населению, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у организации лицензии на право их осуществления.

    Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» медицинская услуга — это медицинское вмешательство или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение. При этом медицинским вмешательством являются выполняемые медицинским работником по отношению к пациенту, затрагивающие физическое или психическое состояние человека и имеющие профилактическую, исследовательскую, диагностическую, лечебную, реабилитационную направленность виды медицинских обследований и (или) медицинских манипуляций, а также искусственное прерывание беременности.

    Таким образом, медицинские услуги, предусмотренные пп. 2 п. 2 ст. 149 Кодекса, оказанные медицинской организацией — исполнителем физическим лицам, в том числе на основании договоров с заказчиками — юридическими лицами, освобождаются от налогообложения НДС при наличии у исполнителя соответствующей лицензии.

    Данная позиция согласована Минфином России Письмом от 22.02.2013 N 03-07-15/5081.

    www.glavbukh.ru

    Перечень операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, содержится в налоговом кодексе, в статье 149. Чаще всего освобождение от НДС считают льготой, хотя правильнее всего называть его дополнительной налоговой нагрузкой.

    О налоге

    НДС — это налог на добавленную стоимость. Что такое налог, знают все. С понятием добавленная стоимость дело обстоит сложнее, и с этим стоит разобраться.

    Итак, добавленная стоимость — часть создающейся в организации стоимости продукта. Рассчитать ее можно, вычтя из общей произведенной компанией стоимости товаров и услуг (проще говоря, выручки от продаж) приобретенные компанией товары и услуги у посторонних организаций (например, материалы, расходы на отопление, освещение, страхование).

    Предприятия, реализующие товары и услуги дороже себестоимости, обязаны оплачивать НДС из своей прибыли. Максимальный размер налога на добавочную стоимость в настоящее время составляет 18 процентов, применяется он на большинство продукции.

    Но есть и исключения, например, детские товары, некоторые продовольственные товары и медицинское оборудование — всего 10 процентов.

    На экспортируемые и некоторые редкие товары (лицензии, пошлины, почтовые марки) устанавливается нулевая ставка.

    Для получения нулевой ставки при экспорте продавец должен каждый раз подавать в ФНС подтверждающие документы и заявление.

    Объектами налогообложения являются следующие операции, осуществляемые в Российской Федерации:

    • реализация товара и услуг;
    • безвозмездная передача собственности или имущественных прав;
    • передача в личное пользование товаров и услуг;
    • строительные и монтажные работы для собственного использования;
    • перевоз товаров через границу.

    НДС является косвенным налогом, представляющим собой надбавку к тарифу или цене. Собственник производящей товары или услуги компании реализует их с учетом надбавки и передает государству налоговую сумму, полученную от выручки.

    Базой данного налога является стоимость товаров и услуг без акцизного сбора и налога на продажу. Берется цена по договору купли-продажи, даже если она меньше себестоимости.

    В основном периодом налогообложения относительно добавочной стоимости является месяц. Но в некоторых случаях (для определенных видов предпринимательской деятельности с прибылью менее двух миллионов) это может быть и квартал.

    Основанием для оплаты НДС является факт продажи товаров и услуг. Производиться она должна до 20-го числа следующего после сделки месяца.

    Какие предоставляются

    Налоговые льготы по НДС — это применение заниженной ставки или ее полная отмена.

    Они предоставляются на некоторые виды операций, а также отдельным категориям организаций и индивидуальных предпринимателей, если они выполняют следующие условия:

    1. Наличие лицензии. Если она отсутствует или ее действие прекращено, льготы аннулируются.
    2. При совмещении нескольких видов деятельности учет операции, на которую действует льгота по НДС, следует производить отдельно.

    Льготы по налогу на добавочную стоимость можно поделить на три группы:

    На реализацию определенных товаров и услуг На определенные операции Для определенных категорий компаний и ИП
    • изделия художественных промыслов;
    • марки;
    • драгоценные металлы и монеты из них;
    • ремонт по гарантии;
    • государственные научные исследования;
    • реставрация исторических памятников;
    • приготовление еды для медицинских и образовательных учреждений;
    • медицинские услуги;
    • продажа жилья;
    • транспортировка людей в городе и пригороде;
    • передача прав на часть общей собственности в многоквартирном доме.
    • предоставление займов;
    • сдача площадей в аренду иностранцам и зарубежным предприятиям;
    • передача жилья во временное пользование;
    • проведение государственных лотерей;
    • безвозмездная передача товаров и услуг;
    • научные исследования, оплачиваемые из государственного бюджета, направленные на изобретения;
    • продажа части предприятий, паев, акций.
    • беспошлинные продажи;
    • учебные курсы;
    • съемки национальных фильмов;
    • продажа сельхозпродукции;
    • реализация товаров и услуг людьми с ограниченными возможностями;
    • культурные мероприятия, продажа билетов на спортивные мероприятия;
    • услуги архивов;
    • банковские операции;
    • ритуальные услуги,
    • пенсионное страхование;
    • платежи за детские сады;
    • адвокатская деятельность;
    • уход за пожилыми и больными людьми в организациях социальной защиты;
    • продажа религиозных товаров;
    • казино.

    За использование льгот по налогу на добавочную стоимость без оснований уполномоченные органы налагают штраф в размере 20-ти процентов от неуплаченной суммы, пеню на нее, и придется заплатить недоплаченные средства.

    Как воспользоваться

    Специалисты организаций и индивидуальные предприниматели должны убедиться, что нет препятствий для получения льгот от оплаты налога на добавочную стоимость и они соответствуют следующим критериям:

    • прошло три месяца после постановки на учет в налоговые органы;
    • прибыль за три месяца (без НДС) была менее двух миллионов рублей;
    • не торгуют акцизными товарами или ведется раздельный учет.

    В некоторых ситуациях даже при соблюдении вышеперечисленных условий освобождения не последует:

    • если компания или ИП занимается продажей товаров и услуг на экспорт, арендует государственное и муниципальное имущество;
    • ввозит товары из-за границы.

    После подтверждения возможности использования льгот проводится предварительная подготовка. Восстанавливают принятый к вычету НДС по материальным и нематериальным активам, основным средствам.

    «Недоамортизированные» основные средства необходимо восстанавливать по остаточной стоимости. Если налог был вычтен с покупательских авансовых взносов, его можно вычесть при их готовности расторгнуть сделку или изменить цену (для возврата авансового НДС).

    При наступлении периода освобождения от налога оплаченный ранее НДС с авансов применить к вычету будет нельзя.

    Чтобы не платить данный налог следует предоставить в налоговую службу заявление и пакет указанных ниже документов.

    Это может сделать индивидуальный предприниматель, руководитель предприятия или доверенное лицо. Можно выслать заявление по почте заказным письмом с описью вложений и уведомлением.

    Освобождение будет получено в случае своевременной подачи документов и наличия права на льготу. Подтверждения из налоговой ждать не следует.

    Необходимо помнить, что преференция выдается на весь следующий год и отказаться до истечения 12-ти месяцев от нее будет невозможно.

    Также можно вернуть излишне уплаченные средства по НДС, подав заявление на перерасчет.

    Образец заявления можно скачать тут.

    Затем возможно продление срока льготы или отказ от нее. Понадобится подтверждение, что выручка не превышала двух миллионов рублей.

    Необходимые документы

    От организаций и индивидуальных предпринимателей для освобождения от НДС налоговая инспекция требует:

    1. Письменное уведомление определенной формы.
    2. Выписки: из книги учета доходов и расходов (от ИП), из бухгалтерского баланса (от ООО), из книги учета продаж и покупок.
    3. Оригинал и копию журнала контроля за движением счетов-фактур.

    Как отказаться

    Иногда для компании оказывается выгоднее не пользоваться льготой или приостановить ее на некоторое время. При этом налог на добавочную стоимость оплачивается в общеустановленном порядке, но появляется право на вычет «входного» налога.

    Также упрощается учет операций, ведь необходимость раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогами операций отпадает.

    От льгот по НДС можно отказаться в следующих случаях:

    1. Отказаться от льгот, указанных в статье 149 пункте 3 налогового кодекса.
    2. Не применять льготу в отношении всех контрагентов.
    3. На срок более года.

    Для отказа или приостановления следует подать заявление в налоговую инспекцию по месту регистрации до первого числа периода, в котором налогоплательщик решил отказаться от льгот.

    Если заявление будет написано позднее, весь квартал придется оплачивать налог.

    В настоящее время при предоставлении услуг или производстве товаров осуществляется множество затрат. Введение налога на добавочную стоимость помогло избежать многократное налогообложение одной стоимости. Кроме того, он освобождает от национальных налогов экспортируемые товары.

    Видео по теме:

    lgotypro.ru

    ЛЬГОТЫ ПО НДС ПО УСЛУГАМ В ОБЛАСТИ КУЛЬТУРЫ

     
        Реализация ряда услуг, оказываемых в области культуры, не облагается налогом на добавленную стоимость.
        Однако зачастую неоднозначность трактовки льготных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет налогоплательщику применять их правильно. Поэтому в данной статье мы поговорим о порядке применения льготного налогового режима по услугам в области культуры более подробно.
     

    Обязательные льготы

     
        К льготам, являющимся предметом рассмотрения данной статьи, относятся в первую очередь льготы, установленные подпунктами 20, 21 и 21.1 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Причем, так как они поименованы в пункте 2 статьи 149 НК РФ, то они носят обязательный характер, в силу чего налогоплательщик НДС не вправе отказаться от их использования.
     
        Подпунктом 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ определено, что на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:
        • услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
        • услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
        • услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
        • услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
        • услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
        • услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;
        • услуги по распространению билетов, указанных в абзаце 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ;
        • услуги по предоставлению музейных предметов, музейных коллекций, по организации выставок экспонатов, по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места нахождения организации, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства.

    www.referent.ru

    Какие именно налогоплательщики вправе применять льготу (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ)?

    Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.10.2011.

    Подпункт 20 п. 2 ст. 149 НК РФ приводит перечень организаций, относящихся к учреждениям культуры и искусства в целях применения рассматриваемой льготы. К таковым отнесены театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литературы, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро, заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные и ландшафтные парки.

    По данному вопросу есть две точки зрения.

    Официальная позиция состоит в том, что применить льготу могут только те организации, которые прямо названы в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Есть судебные решения и работы авторов, которые подтверждают данную точку зрения.

    Иной точки зрения придерживается УФНС России по г. Москве: учреждение освобождается от НДС в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от его формы собственности и ведомственной принадлежности. Есть примеры судебных решений, в которых судьи говорили о возможности применения льготы организацией, не названной в списке, если она ведет деятельность в сфере культуры и искусства через подразделение, которое в списке поименовано.

    Подробнее см. документы

    Позиция 1. Применить льготу могут только организации, прямо названные в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ

    Письмо Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-07/72

    Финансовое ведомство разъясняет, что от НДС освобождается реализация услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, перечень которых определен в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

    Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ “Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года”

    Разъяснено, что применить льготу, предусмотренную пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, могут только те организации, которые прямо названы в перечне, приведенном в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. Иные организации, осуществляющие деятельность в сфере культуры или искусства, права на льготу не имеют.

    Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2011 по делу N А52-4749/2010

    Суд указал, что из нормы пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ следует, что освобождением от обложения НДС вправе воспользоваться налогоплательщики, имеющие статус учреждений культуры.

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.08.2008 по делу N А82-146/2008-20

    Суд пришел к выводу, что применять льготу могут только те организации, которые прямо перечислены в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

    Аналогичные выводы содержит:

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2008 по делу N А82-147/2008-20

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.08.2008 по делу N А82-145/2008-20

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.08.2008 по делу N А82-13596/2007-20

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2008 N А19-689/08-30-Ф02-2624/08 по делу N А19-689/08-30 (Определением ВАС РФ от 21.08.2008 N 10741/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

    Суд указал, что налогоплательщик осуществляет свою деятельность через ООО, поэтому его нельзя признать учреждением культуры. Применение льготы по пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ в данном случае неправомерно.

    Консультация эксперта, 2011

    Автор отметил, что применить льготу могут только организации, которые поименованы в перечне учреждений культуры и искусства, приведенном в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

    Аналогичные выводы содержит:

    Консультация эксперта, 2007

    Консультация эксперта, 2008

    По мнению автора, в случае когда российская организация арендует у иностранной компании звукотехническое оборудование, музыкальные инструменты, театральные реквизиты и иной культинвентарь, данные операции не облагаются НДС, если иностранная организация относится к учреждениям культуры, поименованным в перечне, который установлен пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

    Позиция 2. Применить льготу могут любые организации, ведущие деятельность в сфере культуры и искусства

    Письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2009 N 16-15/100505

    Разъяснено, что учреждение освобождается от НДС в соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ независимо от его формы собственности и ведомственной принадлежности. Подтверждением принадлежности организации к учреждениям культуры и искусства является присвоение ей соответствующего кода ОКВЭД.

    Аналогичные выводы содержит:

    Письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013714

    Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.07.2012 по делу N А32-37251/2011

    Суд пришел к выводу, что возможность применения льготы, установленной пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, связана не с организационно-правовой формой компании (ООО), а с видом деятельности, т.е. со сферой применения и характером оказываемых услуг.

    Аналогичные выводы содержит:

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2010 по делу N А19-18332/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2010 по делу N А19-18331/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2010 по делу N А19-18327/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2009 по делу N А19-12397/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-12401/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-12398/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-12402/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-11465/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-11481/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2009 по делу N А19-12400/08

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2010 по делу N А38-6687/2009

    Суд отклонил довод инспекции о том, что сельская администрация не является учреждением культуры и искусства и не вправе применять льготу на основании пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ. По смыслу этой нормы возможность применения льготы связана не с организационно-правовой формой налогоплательщика, а со сферой применения и характером оказываемых им услуг, т.е. с видом деятельности. Таким образом, любой налогоплательщик, самостоятельно или через свои структурные подразделения осуществляющий операции, которые освобождены от налогообложения, имеет право на льготу.

    Аналогичные выводы содержит:

    Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2010 по делу N А38-6688/2009

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А19-12401/08-45-Ф02-2550/09 по делу N А19-12401/08-45

    Суд указал, что право на применение налогоплательщиком льготы, указанной в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не связано с наличием у лица организационно-правовой формы в виде учреждения.

    Постановление ФАС Уральского округа от 27.02.2007 N Ф09-879/07-С2 по делу N А76-14077/06 (Определением ВАС РФ от 21.06.2007 N 7046/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

    Суд признал основанием для применения льготы по пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ сферу применения и характер оказываемых услуг. Он указал, что возможность применения названной льготы налогоплательщиком, который оказывает услуги в сфере зрелищно-развлекательных мероприятий и организации аттракционов, не зависит от его организационно-правовой формы и территории деятельности.

    Могут ли применять льготу при реализации и распространении входных билетов организации, не являющиеся учреждениями культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ)?

    Ситуация актуальна для отношений, возникших до 01.10.2011.

    В пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ говорится о том, что освобождаются от налогообложения услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства, в сфере культуры и искусства, к которым относится в том числе и реализация входных билетов.

    По данному вопросу есть две точки зрения.

    Официальной позиции нет.

    В Письме Минкультуры России разъясняется, что право на льготу возникает в том случае, если входные билеты реализуются и (или) распространяются учреждениями культуры и искусства. Данный подход подтверждается судебным решением.

    Противоположная позиция, выраженная в судебных решениях, заключается в том, что право на льготу зависит от сферы применения и характера оказываемых услуг, а не от наличия статуса учреждения культуры.

    Подробнее см. документы

    Позиция 1. Право на применение льготы при реализации билетов зависит от статуса организации

    Письмо Минкультуры России от 17.03.2005 N 7-01-16/08 “Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации”

    Разъясняется, что право на льготу возникает, если реализует и (или) распространяет входные билеты учреждение культуры и искусства.

    Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 N Ф04-7139/2006(35626-А67-6) по делу N А67-1937/06

    Суд отказал налогоплательщику в применении льготы по пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку для применения льготы необходимо не только распространение билетов и фактическое оказание услуг по показу кинофильмов, но и наличие статуса “учреждение культуры и искусства”.

    Позиция 2. Право на применение льготы при реализации билетов не зависит от статуса организации

    Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2010 по делу N А32-48228/2009-25/2009-25/437

    Суд указал, что возможность применения льготы по пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ при реализации билетов зависит не от организационно-правовой формы налогоплательщика, а от сферы применения и характера оказываемых им услуг, т.е. от вида деятельности.

    Аналогичные выводы содержит:

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.11.2009 по делу N А19-12397/08 (Определением ВАС РФ от 15.03.2010 N ВАС-2738/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-11465/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-12401/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-12398/08

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.11.2009 по делу N А19-11481/09

    Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2009 по делу N А19-12400/08

    Постановление ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7741/08-С2 по делу N А50-7756/08

    Суд отклонил довод налогового органа о том, что общество при реализации билетов на зрелищно-развлекательные мероприятия не имеет права на льготу, предусмотренную пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку не является учреждением культуры. Суд разъяснил, что в соответствии с данной нормой право на льготу зависит от сферы применения и характера оказываемых услуг.

    No votes yet.

    Please wait…

    Просмотров: 77

    narodirossii.ru

    NalogObzor.info

    yur-zakon.ru

    2 года ago

    Добавить комментарий

    Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *