Как повлияет субсидия на величину чистых активов?

Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. В отношении государственной помощи, оказываемой коммерческой организации, в этот перечень включены средства, которые выделены из бюджета управляющей компании для финансирования капитального ремонта многоквартирных домов и общего имущества в этих домах (абз. 5, 6 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Государственная помощь, выплаченная по иным основаниям, не признается целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль.

1. Да, возникает. В этом случае субсидии не признаются целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль и увеличивает налоговую базу. Отметим, что затраты организации, которые оплачены за счет средств государственной помощи, можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).
2. Нет, не нужно. НДС восстанавливается, если субсидии получены из федерального бюджета и на возмещение затрат с учетом НДС (пп.6 п.3 ст. 170 НК РФ). В данном случае субсидии получены из бюджета субъекта (Республики Татарстан), поэтому подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса, не применяется. Такая точка зрения подтверждается и письмами Минфина: ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 02.11.2015 № 03-07-14/63079, ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 10.07.2015 № 03-07-15/39765, ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 23.10.2015 № 03-07-11/60945.
3. В целях исчисления налога на прибыль и применения подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ – нет не повлияют. Внесение акционером денежных средств именно с целью увеличения чистых активов должно быть закреплено документально. В этой же ситуации средства получены по другому основанию – как субсидии – средства, предоставляемые организации из бюджетов различных уровней на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов (ст. 78 Бюджетного кодекса РФ).

При подсчете чистых активов по данным бухгалтерской отчетности из обязательств, принимаемых к расчету, исключаются доходы будущих периодов, признанные в связи с получением государственной помощи (отраженные на счете 98).

Обоснование

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
С каких доходов нужно заплатить налог на прибыль

…
Доходы, освобожденные от налогообложения

Помимо доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль, есть группа доходов, с которых налог на прибыль платить не нужно. Закрытый перечень доходов, освобожденных от налогообложения, приведен в статье 251 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

• имущество или права на него, полученные в виде задатка или залога (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• имущество и деньги, а также имущественные или неимущественные права, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации (включая эмиссионный доход) (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• имущество, имущественные и неимущественные права (в размере их денежной оценки), полученные от учредителей (акционеров) для увеличения чистых активов организации (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Этот вид доходов освобождается от налогообложения с 1 января 2007 года (п. 2 ст. 4 Закона от 28 декабря 2010 г. № 409-ФЗ), независимо от размера доли учредителя в уставном капитале организации (письма Минфина России от 20 апреля 2011 г. № 03-03-06/1/257, от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/160, ФНС России от 23 мая 2011 г. № АС-4-3/8157);
• …

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как отразить в бухучете и при налогообложении государственную помощь (субсидии, бюджетные кредиты и др.)

…

ОСНО: налог на прибыль

Учет государственной помощи при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются такие средства целевым финансированием в целях налогообложения прибыли или нет (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ситуация: в каких случаях государственная помощь коммерческим организациям признается средством целевого финансирования в целях расчета налога на прибыль

Перечень средств, которые в целях расчета налога на прибыль признаются целевым финансированием, приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

В отношении государственной помощи, оказываемой коммерческой организации, в этот перечень включены средства, которые выделены из бюджета управляющей компании для финансирования капитального ремонта многоквартирных домов и общего имущества в этих домах (абз. 5, 6 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Государственная помощь, выплаченная по иным основаниям, не признается целевым финансированием в целях расчета налога на прибыль.

…

Внимание: следует разграничивать целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, от целевых поступлений, а также бюджетных средств, которые получают унитарные предприятия от собственников имущества.

Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении прибыли. Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций.

Освобождение от налогообложения прибыли бюджетных средств по подпункту 26пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ действует только в отношении унитарных предприятий.

…

Ситуация: можно ли учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль затраты, оплаченные за счет средств государственной помощи. Организация не является некоммерческой, унитарным предприятием

Да, можно, но при условии что средства госпомощи не признаются для целей налога на прибыль целевым финансированием.

Организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это условие связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых средств, организация налоговую базу по налогу на прибыль не формирует. А значит, учитывать затраты, оплаченные за счет средств целевого финансирования, в составе расходов при расчете налога на прибыль нельзя (п. 1 ст. 252, п. 17 ст. 270 НК РФ).

В частности, основные средства, приобретенные за счет средств целевого финансирования, амортизируемым имуществом не признаются (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ). А значит, их стоимость не включается в расходы при расчете налога на прибыль.

Данное правило в полной мере касается государственной помощи, которую получает управляющая компания на финансирование ремонта многоквартирных домов (абз. 4 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аналогичной позиции в отношении формирования налоговой базы по налогу на прибыль при поступлении и использовании средств целевого финансирования придерживается и Минфин России в письмах от 10 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/739, от 12 февраля 2004 г. № 04-04-04/19.

Иная ситуация возникнет, если полученные средства государственной помощи не признаются таковыми в целях расчета налога на прибыль. В этом случае льгота, предусмотренная подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, на них не распространяется. А значит, такую государственную помощь нужно учесть в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Поэтому затраты организации, которые оплачены за счет средств государственной помощи, можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

…

ОСНО: НДС

Организация может получить субсидию из федерального бюджета на возмещение затрат c учетом или без учета НДС. Это следует учитывать при оплате товаров (работ, услуг) за счет бюджета.

Если субсидия перечислена с учетом налога, то входной НДС, принятый к вычету, восстановите. Суммы восстановленного налога следует учесть в составе прочих расходов. В стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) их включать не нужно.

Если государство возместит затраты без НДС, то предъявленный поставщиками налог восстанавливать не нужно.

Такой порядок предусмотрен в подпункте 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Подробнее об этом см.: Как восстановить входной НДС, ранее принятый к вычету.

…

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Как рассчитать стоимость чистых активов

Порядок расчета

Порядок оценки (расчет стоимости) чистых активов утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н. Он распространяется на АО, ООО, государственные и муниципальные унитарные предприятия, производственные кооперативы, жилищные накопительные кооперативы, хозяйственные партнерства, организаторов азартных игр (п. 1 и 2Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н).

Чистые активы определяйте по данным Бухгалтерского баланса. Например, по данным баланса за 9 месяцев рассчитайте чистые активы по состоянию на 30 сентября 2014 года.

Для расчета стоимости чистых активов используйте формулу:

А. Н. Каланов, руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, 2008 г.

1. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ IAS 20

2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ

3. УЧЕТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЦЕЛЕЙ ФИНАНСИРОВАНИЯ

• ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМЫХ АКТИВОВ
• ПРИОБРЕТЕНИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ АМОРТИЗАЦИИ
• ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТЕКУЩИХ РАСХОДОВ
• ФИНАНСИРОВАНИЕ РАСХОДОВ (ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ)

4. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О ГОСПОМОЩИ В ОТЧЕТНОСТИ

5. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ПРИ ВОЗВРАТЕ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

6. УЧЕТ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ КОМПАНИЯХ: ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ ИЛИ ПОМОЩЬ ОТ СОБСТВЕННИКА?

7. НАЛОГОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

Стандарт по учету государственной помощи (широкое понятие, включающее в себя субсидии и прочие виды целевого финансирования от государства) IAS 20 достаточно важен для компаний нашей страны. Стандарт особенно актуален для государственных унитарных компаний, организаций с преобладающей долей государства в капитале, естественных монополий, градообразующих предприятий – мало в каких странах государство настолько же широко участвует в хозяйственной деятельности, как в России (для других стран стандарт, видимо является не таким актуальным – не случайно в него не вносились изменения уже около 15 лет).

В целом в отношении учета государственной помощи требования МСФО (IAS 20) и РСБУ (российского аналога – ПБУ 13/2000) почти идентичны (разницы возникнут лишь в специфических случаях), поэтому если иное не указано далее по тексту, то излагаемые требования касаются как МСФО, так и РСБУ. Однако требования законодательства по РСБУ далеко не всегда соблюдаются на практике, вполне возможно, что при трансформации предстоит определенная работа.

Кроме того, по причине специфики рассматриваемых стандартом вопросов, существует ряд белых пятен и интересных проблем, требующих анализа: сфера применения стандарта, проблемы учета стандарта в компаниях с преобладающей долей государства, а также вопросы учета налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям получения и расходования государственной помощи.

1. СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ IAS 20

Сфера применения IAS 20 (ПБУ 13) – это один из самых важных вопросов, требующий на практике тщательного анализа. Не все средства, получаемые от государства, подлежат учету в соответствии с IAS 20. Рассмотрим пять основных исключений.

Исключение №1. Во-первых, следует помнить, что изложенный в IAS 20 (ПБУ 13) порядок учета не распространяется на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предметом которых является продажа продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг. Основная характеристика таких договоров заключается в том, что источнику финансирования (или иному другому лицу, определенному этим источником) передаются права собственности на товары, результат работ или оказываются услуги. Наиболее характерным примером является выполнение предприятиями научно-исследовательских работ по заказу органов исполнительной власти и внебюджетных фондов. В этих ситуациях государство выступает как обычный заказчик (покупатель) и получаемые от него средства – выручка компании. Вместе с тем, в случае если информация о государственных закупках и заказах является существенной для характеристики финансового положения организации, то она подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (IAS 20.35 и п. 18 ПБУ 13).

Исключение №2. Во-вторых, рассматриваемая в данной статье методика учета не распространяется также на учет средств (в том числе бюджетных), получаемых по договорам, предусматривающим безусловную обязанность организации возвратить полученные средства. Учет получения средств в рамках таких договоров регламентируется IAS 39 и ПБУ 15/01. Вместе с тем, согласно IAS 20.10 и п.17 ПБУ 13 если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученного бюджетного кредита, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для государственной помощи.

Согласно п. 37 IAS 20 беспроцентные ссуды или займы под низкий процент от государства также являются одной из форм государственной помощи, но выгоды, которые они дают компании, не могут быть измерены с помощью применения процентной ставки. На взгляд автора, это не исключает необходимости дисконтировать такие займы, как того требует IAS 39.43. Однако дисконтирование не осуществляется в отношении условно-безвозвратных займов, когда существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия – такие обязательства не удовлетворяют определению финансовых (IAS 32.11).

Исключение №3. В-третьих, с большой проблемой, применять ли к тем или иным поступлениям IAS 20 (ПБУ 13), сталкиваются унитарные предприятия и иные компании с участием в капитале государства (подробней см. ниже раздел VI данной статьи). Исключение №4. Стандарт с существенными ограничениями касается субсидий, получаемых сельскохозяйственными компаниями (см. IAS 40). Исключение №5. Естественно, стандарт не регулирует учет:

• косвенных выгод, предоставляемых посредством влияния государством на общие условия функционирования: создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов и т.п. (не учитываются и обычно не отражаются в отчетности);
• иных выгод, которые не могут быть обоснованно оценены: бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий и т.п.. (обычно не учитываются, но если существенно — раскрываются в пояснительной записке);
• иных выгод, которые происходят от регулирования налоговых обязательств компании: налоговые льготы, налоговые каникулы, налоговые вычеты и мн.др. (обычно учитываются только в рамках IAS 12 (ПБУ 18)).

По мнению автора, не следует также ограничивать действие IAS 20 (ПБУ 13) поступлениями именно из бюджета (в рамках бюджетной росписи). Так, согласно IAS 20.3 государство — это не только государство, но и государственные органы и аналогичные организации, в том числе местные, национальные или международные. Целесообразно руководствоваться приоритетом содержания перед формой и распространять положения IAS 20 (ПБУ 13) и на поступления от таких международных организаций, как Программа Развития ООН, ТАСИС, от российских и международных негосударственных фондов (имеющих социально-значимые цели, сходные с целями государства); на поступления не только непосредственно из бюджета, но и от иных лиц по поручению государства (например, внебюджетных фондов, от ГУПов и прочих лиц, подконтрольных государству и зачастую действующих не в своих интересах, а в интересах бюджета).

Кроме того, по мнению автора, методологией учета, заложенной в IAS 20 (ПБУ 13) целесообразно руководствоваться и в других случаях, когда допустимы аналогии и стандарты не уточняют требований. Например, мы применяем аналогичный порядок учета (отражение доходов будущих периодов с амортизацией их по мере амортизации соответствующих основных средств) в отношении вмененных процентов при получении от сторонних организаций безвозмездных целевых займов на развитие инфраструктуры и иные капитальные вложения.

2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ УЧЕТА ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОМОЩИ

Методология учета, заложенная в IAS 20 (ПБУ 13), целиком основывается на методе начисления. Поступления из бюджета представляют собой доход, подлежащий признанию в отчете о прибылях и убытках (IAS 18) – но не единовременно, иначе нарушался бы принцип соотнесения в отчете о прибылях и убытках доходов и расходов.

Первоначально поступления из бюджета отражаются как доходы будущих периодов. Далее доходы от амортизации государственной помощи подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых в отчете о прибылях и убытках признаются расходы, на осуществление которых эти средства были получены.

Справедливости ради следует заметить, что IAS 20 (в отличие от ПБУ 13) допускает альтернативный вариант учета: уменьшить на величину государственной помощи расходы и/или активы, оплачиваемые за ее счет.

Например, компания построила актив (срок службы – 10 лет) стоимостью 1 300 тыс. евро, получив из бюджета субсидию на эти цели в размере 500 тыс. евро. При первом варианте учетной политики по IAS 20 (и всегда в РСБУ) в доходах будущих периодов будут отражены 500 тыс. евро. Ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации – 130 тыс. евро и доходы от признания госпомощи – 50 тыс. евро. При втором варианте актив будет признан по стоимости за вычетом субсидии: 800 тыс. евро. Ежегодно будет признаваться расход в виде амортизации – 80 тыс. евро.

При обоих вариантах учета сохраняется одинаковый финансовый результат. Однако разница между двумя вариантами учета может существенно изменить отдельные финансовые коэффициенты, основывающиеся на стоимости активов и обязательств. Некоторые компании применяют этот альтернативный подход (Например, Евразхолдинг, но суммы несущественны). Но, на взгляд автора, их меньше.

По мнению автора, этот альтернативный подход не соответствует современным тенденциям в развитии МСФО. МСФО развиваются в направлении отражения в балансе всех контролируемых компанией ресурсов (в планах – даже операционной аренды). Этот же стандарт IAS 20 – старый, последние существенные изменения в нем датированы 1994 годом, поэтому в нем еще сильны старые тенденции учета: не справедливая стоимость, а затратный подход. Аналогично, IAS 1 особо определяет перечень ситуаций, когда разрешается зачет доходов и расходов либо активов и обязательств – этот перечень ограничен, и общая направленность стандартов в том, чтобы минимизировать такие зачеты.

Также последние годы в КМСФО ведутся споры о возможности отмены IAS 20 с сохранением разъяснений в IAS 41 «Сельское хозяйство». В том стандарте (более свежем, чем IAS 20) также не допускается вычет стоимости субсидий из величины актива. Учитывая все вышеизложенное, по мнению автора, указанный альтернативный подход применять нецелесообразно – и далее в статье рассматривается только учет с развернутым отражением доходов — расходов / активов — обязательств.

Порядок учета, изложенный в данной статье, не зависит от вида получаемых ресурсов. Если государство выделяет не денежные средства на приобретение активов, а сразу активы, то согласно IAS 20.23 актив и доходы будущих периодов отражаются по справедливой стоимости этих активов. Стандартом также допускается отражать этот актив и источник по номинальной стоимости, но, на взгляд автора, этот порядок использовать нецелесообразно по тем же соображениям, что и делать зачет актива и источника.

Порядок учета, изложенный в данной статье, применяется с даты возможности признания государственной помощи, а именно с даты, когда у компании есть разумная уверенность в том, что (1) средства будут получены и (2) компания сможет выполнить соответствующие условия финансирования.

Далее рассматривается порядок учета государственной помощи, отличающийся в зависимости от того, на какие цели компания получает средства. Можно выделить следующие ключевые варианты:

• Получение средств на приобретение амортизируемых активов;
• Получение средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации;
• Приобретение материалов, товаров и прочих оборотных активов; осуществление прочих текущих расходов;
• Финансирование расходов либо покрытие убытков прошлых лет. Если бюджетные средства получаются на разные цели, включающие в себя несколько указанных категорий, то компании согласно IAS 20.19 следует провести деление самостоятельно.

3. УЧЕТ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ЦЕЛЕЙ ФИНАНСИРОВАНИЯ

ПРИОБРЕТЕНИЕ АМОРТИЗИРУЕМЫХ АКТИВОВ

Наиболее распространенный случай. К данной категории относятся ситуации получения государственной помощи на приобретение основных средств, нематериальных активов, предметов лизинга, а также осуществление иных капитальных вложений (достройка, реконструкция, модернизация амортизируемых основных средств и т.п.).

При получении бюджетных средств на осуществление данных расходов целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов. После признания расходов (начисления амортизации по объектам, приобретенным за счет средств целевого финансирования, либо полученным в виде целевого финансирования) суммы, учтенные в составе доходов будущих периодов, списываются в сумме, соответствующей амортизации, на прочие операционные доходы. Тем самым достигается компенсация произведенных затрат, поскольку они реально производились не за счет средств организации. Остатки средств, не компенсирующих произведенные затраты, отражаются в качестве доходов будущих периодов до осуществления соответствующих расходов.

Пример. ЗАО «Нефтехим» в феврале 2007 года получены бюджетные средства в размере 900.000 руб. на приобретение фильтров для основного производства. Компания не сомневается, что сможет выполнить условия предоставления субсидии.

Дебет Денежные средства с ограничениями (BS) Кредит Доходы будущих периодов (BS) – 900.000 руб.

В апреле 2007 года были приобретены фильтры стоимостью 1.180.000 руб. (в т.ч. НДС – 200.000 руб.):

Дебет ОС, не готовые к использованию (BS) Кредит Денежные средства с ограничениями (BS) – 1.180.000 руб. (подробней об учете НДС по рассматриваемой операции см. в разделе VII).

В июне 2007 года фильтры были подготовлены к использованию:

Дебет Основные средства (BS) Кредит ОС, не готовые к использованию (BS) – 1.180.000 руб.

Организация принимает решение установить срок полезного использования по объекту в размере 100 месяцев. Соответственно, начиная с июля 2007 года сумма ежемесячно начисляемой амортизации составит 1.180.000/100 = 11.800 руб. (линейный способ амортизации). Пропорциональная сумма (Х * 900000/1180000) должна быть отражена и в составе прочих доходов: Дебет Амортизация (IS) Кредит Амортизация ОС (BS) – 11.800 руб. Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)– 9.000 руб.

После полного погашения стоимости актива счет Доходы будущих периодов (BS) будет закрыт. Если выбытие объекта основных средств произойдет ранее начисления амортизации в полном объеме (по причине продажи, ликвидации и т.п.), то остаток на счете также должен быть списан в соответствующем отчетном периоде: При аварии на производстве в середине 2009 года фильтры были повреждены и не подлежат восстановлению. Срок фактического использования – 25 месяцев, сумма начисленной амортизации – 295.000 руб., остаточная стоимость – 885.000 руб.:

Дебет Амортизация ОС (BS) Кредит Основные средства (BS) – 295.000

Дебет Прочие операционные расходы Кредит Основные средства (BS) – 885.000

Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)– 675.000 руб.

Если компания становится обязанной возвратить бюджетные средства или их часть, доход признаваться не будет – см. порядок в разделе V данной статьи.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ АМОРТИЗАЦИИ

Особые правила установлены IAS 20 (ПБУ 13) в отношении учета целевого финансирования, полученного на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. В этом случае внереализационные доходы признаются в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств.

Пример. Основным средством, обычно не подлежащим амортизации, согласно IAS 16 является земля. Предприятие получило от администрации поселка земельный участок в собственность для расширения производства — строительства склада. Оценка полученного земельного участка должна быть осуществлена в соответствии с IAS 20.23 (п.6 и 10 ПБУ 13) по справедливой стоимости). Величина средств целевого финансирования, соответствующая оценке земельного участка и отраженная в составе доходов будущих периодов, будет списываться на прочие доходы по мере начисления амортизации по построенному зданию склада.

Теоретически возможна ситуация, что компания не будет нести расходов в связи с получением целевого финансирования на приобретение не подлежащих амортизации внеоборотных активов. На взгляд автора, порядок учета таких поступлений аналогичен учету поступлений на возмещение убытков: доход допустимо отражать единовременно в момент выполнения условий признания государственной помощи/

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБОРОТНЫХ АКТИВОВ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТЕКУЩИХ РАСХОДОВ

В случае приобретения оборотных активов для осуществления текущих расходов целевое финансирование согласно IAS 20.12 (п.9 ПБУ 13) признается в доходах при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг) и при прочем выбытии таких активов.

Пример. ООО «Счастливый путь» получила муниципальные средства в размере 1.350.000 руб. на приобретение:

• Щебня для ремонта автодорог на сумму 600.000 руб. (в т.ч. НДС – 91.525 руб.);
• ГСМ для эксплуатации техники на сумму 450.000 руб. (в т.ч. НДС – 68.644 руб.);
• строительных материалов на сумму 300.000 руб. (в т.ч. НДС – 45.763 руб.) для реконструкции производственных мощностей. Активы, приобретенные за счет целевого финансирования, учтены с НДС (подробней об учете НДС по рассматриваемой операции см. в разделе VII).

По итогам отчетного периода было отпущено в производство щебня на сумму 450.000 руб. и ГСМ на сумму 200.000 руб.: Дебет Доходы будущих периодов (BS) Кредит Признание госпомощи (IS)– 650.000 руб.

На реконструкцию было отпущено строительных материалов на сумму 150.000 руб. Поскольку затраты на реконструкцию представляют собой капитальные расходы, целевое финансирование будет отражаться в составе внереализационных доходов только по мере начисления амортизации по объекту после проведения реконструкции (см. порядок выше).

Итого по итогам отчетного периода признано текущих расходов на сумму 650.000 руб., отражены внереализационные доходы в размере 650.000 руб. Оставшиеся 700.000 будут признаны в доходах в последующих периодах.

При получении целевого финансирования на осуществление текущих расходов: начисление заработной платы, на приобретение работ и услуг, на оплату не подлежащих капитализации процентов по заемным средствам и т.д. доходы признаются в периоде признания соответствующих расходов в отчете о прибылях и убытках. Исключение составляют случаи, когда работы (услуги) и заработная плата начисляются при осуществлении капитальных расходов – в такой ситуации доходы будут признаваться по мере начисления амортизации (см. выше).

ФИНАНСИРОВАНИЕ РАСХОДОВ (ПОКРЫТИЕ УБЫТКОВ)

Нередко договоры на государственные закупки оформляются в виде договоров целевого финансирования. Важно помнить, что договоры могут иметь разную форму, разные условия, имеющие сходство с государственной помощью: например, часто в договоры включается указание, что средства выделяются в качестве компенсации расходов. Важно анализировать экономический смысл договоров для компании.

Так, средства, выделяемые организациям при условии оказания ими услуг по государственным регулируемым тарифам (для отдельных льготируемых категорий либо для всех покупателей) являются выручкой, вне зависимости от того, как оформлен договор (государственный контракт или бюджетная роспись) и какие он содержит объяснения причин выделения средств (оплата услуг компании, возмещение убытков компании, целевое финансирование и т.п.). Получаемые из бюджета в этом случае средства являются по своему экономическому содержанию оплатой услуг, оказанных компанией: стандарт по учету государственной помощи (кроме требований раскрытия) не применяется и необходимо руководствоваться IAS 18 (ПБУ 9/99) — предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

Учет компенсации убытков (расходов) существенно отличается: применяется IAS 20 (ПБУ 13) и отражаются прочие операционные доходы в периоде получения уверенности в возможности признания государственной помощи. Признаком того, что компания получает средства, действительно, как компенсацию убытков (расходов), а не как выручку, может являться тот факт, что причиной получения средств не является деятельность компании по выполнению работ (оказанию услуг) на сторону (в т.ч. своим работникам) и/или что размер компенсации не является заранее определенным. МСФО также требует тщательно раскрывать факт получения бюджетных средств, если они получены в качестве компенсации убытков (расходов) предыдущих периодов (IAS 20.22). Пример. ОАО «Горуслуги» получает из бюджета целевое финансирование на покрытие убытков от предоставления услуг отдельным категориям населения по регулируемым тарифам, а также на социальные нужды работников.

По итогам года компанией оказано услуг на сумму 24.000.000 руб. (НДС не облагаются). В бюджете заложены компенсации для оказания услуг по регулируемым тарифам населению в размере 1.100.000 руб. Фактически по подсчетам компании компенсация исходя из реально оказанных услуг должна составить 850.000 руб. По итогам года на социальные нужды работников компанией осуществлено текущих расходов на сумму 870.000 руб. На финансирование этих расходов в бюджете была заложена сумма 340.000 руб.

Далее компания должна определить, имеется ли уверенность в получении бюджетных средств. Если средства уже получены либо предыдущий опыт показывает, что нет сомнений в получении бюджетных средств, то признаются выручка (850.000 руб.) и операционные доходы (340.000 руб.).

4. ОСОБЕННОСТИ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ О ГОСПОМОЩИ В ОТЧЕТНОСТИ

В балансе по МСФО остатки признанных средств целевого финансирования отражаются по статье «Доходы будущих периодов» (в английском варианте отчетности – «deferred income»), либо можно более понятно назвать статью: «Целевое бюджетное финансирование» и т.п.

Статья доходов будущих периодов имеет особый статус, однако отражается в составе обязательств, поэтому, мнению автора, логично, как и в отношении других обязательств, делить остатки признанных средств целевого финансирования на краткосрочную и долгосрочную часть исходя из предполагаемых сроков погашения.

Остатки не признанных средств целевого финансирования (поступления из бюджета, в отношении которых нет уверенности в выполнении условий) отражаются обособленно (обычно в составе краткосрочных обязательств).

Поскольку трансформация обычно проводится на основе данных баланса по РСБУ, следует напомнить и о требованиях к отражению государственной помощи в РСБУ. В балансе РСБУ остаток средств целевого финансирования отражается по статье «Доходы будущих периодов» либо обособленно в разделе «Краткосрочные обязательства» (п.20 ПБУ 13). Выбор того или иного варианта определяется требуемой степенью информативности отчетности. С другой стороны (что, возможно, более важно) величина доходов будущих периодов увеличивает размер чистых активов организации по РСБУ.

В отчете о прибылях и убытках признание государственной помощи отражается в прочих операционных доходах либо в том же подразделе, но отдельной строкой (если сумма существенна).

Также IAS 20.28 требует выделять потоки денежных средств, связанные с получением и расходованием средств целевого финансирования в отчете о движении денежных средств в особые статьи.

Кроме того, в пояснительной записке по МСФО согласно IAS 20 должны быть раскрыты следующие данные:

• применяемая учетная политика (свернутое/развернутое представление активов и бюджетных средств);
• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды (материальная выгода, которая не может быть обоснованно оценена, а также материальная выгода, которая не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации);
• не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства.

5. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ПРИ ВОЗВРАТЕ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

Важной особенностью целевого финансирования является то, что бюджетные средства подлежат возврату в случаях их неиспользования в установленные сроки, а также при их нецелевом использовании бюджетополучателем (ст.78 Бюджетного кодекса РФ). Под нецелевым использованием бюджетных средств понимается направление и использование их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Рассмотрим основные последствия нецелевого использования с точки зрения учета.

1. Изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению (ст.289 Бюджетного кодекса РФ). Изъятие средств расценивается IAS 20 как изменение оценок (IAS 8), то есть отражается не ретроспективно (как обычно исправляются ошибки), а с даты события.

Если организация должна возвратить средства, признанные ранее в качестве государственной помощи, то согласно IAS 20.32 (п.14 ПБУ 13) на сумму, подлежащую возврату, производится запись в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Если остатков целевого финансирования недостаточно, отражаются убытки.

Важно, что согласно IAS 20.33 рассматриваемые проблемы влекут необходимость также проанализировать, не обесценилась ли стоимость актива, с которой было связано это целевое финансирование.

1. Нецелевое использование бюджетных средств влечет наложение штрафов на должностных лиц организации, на организацию (ст.15.14 КоАП). Соответственно, компанией должны быть начислены эти санкции в соответствии с IAS 37 (ПБУ 8). Нецелевое использование бюджетных средств влечет при наличии состава преступления также уголовные наказания.

Требуется нейтральное применение профессионального суждения, чтобы определить, не существует ли необходимости раскрыть какую-либо качественно существенную информацию в отчетности в связи с данными событиями, а также не появились ли сомнения о возможности применения допущения непрерывности деятельности.

6. УЧЕТ В ГОСУДАРСТВЕННЫХ КОМПАНИЯХ: ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ ИЛИ ПОМОЩЬ ОТ СОБСТВЕННИКА?

Унитарные предприятия и иные компании с участием в капитале государства чаще других получают средства целевого финансирования – и у них появляется другая важная проблема. Обычно средства от собственника (участника, акционера) не отражаются в составе доходов в отчете о прибылях и убытках – они сразу формируют капитал организации как дополнительные поступления (обычно статья баланса называется «Добавочный капитал», «Additional paid-in capital»). Как быть в случае получения средств от государства таким организациям, стандарт не уточняет.

А разница очень велика: при отражении субсидий в капитале сразу существенно увеличиваются чистые активы и далее финансовый результат становится хуже, чем при отражении доходов будущих периодов (которые, амортизируясь, приводили бы к нулевому финансовому результату). На практике каждая такая организация сама (по согласованию с аудитором) решает: как классифицировать поступления – как капитал или доходы будущих периодов. По мнению автора, при классификации следует тщательно и беспристрастно изучить условия предоставления ресурсов, условия предоставления аналогичных ресурсов партнерам организации, условия деятельности организации и ее связь с получаемыми ресурсами. Определить, выступает ли государство как собственник, который осуществляет инвестиции в свои активы, либо как правительство, которое использует механизм бюджетного финансирования для реализации своих функций (социальная сфера, безопасность, мобилизационная подготовка и т.п.). Если в большей степени справедливо первое – отражать поступления в капитале. Если второе – по правилам IAS 20. Также может быть полезно проанализировать, могло ли государство выделить такие средства негосударственной компании.

Последние годы ситуация с вышеуказанной проблемой меняется для государственных предприятий. В федеральном бюджете на 2006 год и на 2007 год (статья 110) указывается, что ассигнования федерального бюджета, предусмотренные в Федеральной адресной инвестиционной программе на реконструкцию и техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, а также на приобретение ими оборудования, направляются на увеличение уставных фондов этих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К сожалению, эти законы мало кто читает. Фактически мало какие государственные предприятия знают о необходимости изменений в уставных капиталах и, уж тем более, мало какие организации уже их зарегистрировали. Вместе с тем, рано или поздно им придется выполнять требования законодательства, поэтому у таких организаций больше не стоит вопрос о классификации бюджетных поступлений: IAS 20 им применять уже нельзя. На взгляд автора, такие организации в отчетности (как по МСФО, так и по РСБУ) должны отражать полученные средства целевого финансирования в составе капитала по отдельной строке (например, «Незарегистрированное увеличение уставного капитала») с соответствующим раскрытием и без признания этих сумму в доходах через отчет о прибылях и убытках.

7. НАЛОГОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

Налог на добавленную стоимость

Получение средств в виде целевого финансирования не приводит к возникновению базы по налогу на добавленную стоимость, если только эти средства непосредственно не связаны с реализацией подлежащих налогообложению товаров (работ, услуг) (подп.2 п.1 ст.162 НК РФ). Но расходы, на осуществление которых организация получает целевое финансирование, как правило, включают в себя налог на добавленную стоимость. В этом случае возникает вопрос, каким образом его следует учитывать. В рамках учета целевого финансирования это, наверное, один из самых неоднозначных и важных вопросов. В первую очередь следует отметить, что главой 21 НК РФ формально не установлено запрета на вычет налога по расходам, оплаченным за счет целевого финансирования независимо от его источников. Однако налоговые органы твердо придерживаются мнения, что НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым за счет средств целевого бюджетного финансирования, вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника.

Вместе с тем, в прошлом году появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2007 №3266/07, в котором суд указал на возможность принятия к вычету сумм НДС, оплаченных за счет бюджетных средств. Аргументом послужило, опять же, то, что это не запрещено Кодексом.

Бухгалтерский учет непосредственно зависит от того, какую политику в отношении учета входящего НДС примет организация. Существует три основных варианта:

Вариант 1 «Новый подход». НДС принимается к вычету. Соответственно, все приобретаемые активы отражаются без учета НДС. При этом из бюджета была получена сумма, покрывшая не только стоимость актива, но и НДС – появится превышение доходов будущих периодов над активом. Методология учета государственной помощи предполагает равномерное признание доходов и расходов, поэтому это превышение также будет формировать финансовые результаты будущих периодов.

По мнению автора, этот вариант не будет пользоваться популярностью, поскольку он пока не очень осторожен. Во-первых, появятся существенные налоговые риски – налоговые органы вряд ли согласятся с возможностью принятия к вычету НДС по расходам, оплаченным за счет бюджетных средств, и вопрос будет решаться судом, который в РФ, как известно, пока не прецедентный. Во-вторых, встает вопрос о нецелевом использовании 18/118 полученных средств. И при всем при этом компания неосторожно признает превышение доходов от госпомощи над осуществленными расходами.

Вариант 2 «Традиционный». С самого начала зарождения российского учета и налогообложения в таких ситуациях налоговые органы и Минфин требуют применять в рассматриваемой ситуации следующий вариант учета: суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) за счет средств целевого бюджетного финансирования на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет вышеназванных источников (то есть списываются со счета 19 в дебет счета 86 «Целевое финансирование»).

В этом варианте есть логика, он прост в применении, и в части РСБУ приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому, скорее всего, на практике он и будет оставаться превалирующим.

Вместе с тем, по мнению автора, данный вариант учета отражает требования, существовавшие в российском учете до 2000 года, когда методология учета целевого финансирования, да и вообще учета была совершенно иной. На наш взгляд, списание НДС за счет целевого финансирования с точки зрения методологии бухгалтерского учета некорректно: как в РСБУ, так и в МСФО.

Вариант 3 «Альтернативный». По мнению автора, принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет бюджетных средств, преждевременно (до того, как эта идея укрепится в правоприменительной практике), да и не очень логично. Поскольку суммы НДС не возмещаются, то расходы по его уплате поставщикам представляют собой невозмещаемые суммы налога. Соответственно, на основании норм IAS 16 (ПБУ 6/01), IAS 2 (ПБУ 5) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением активов, включаются в их стоимость наряду с прочими затратами по их приобретению (в этом случае суммы НДС ничем не отличаются от прочих обычных расходов). Поэтому по нашему мнению, с точки зрения требований бухгалтерского учета суммы НДС, уплачиваемые при приобретении имущества, включаются в его стоимость, а суммы НДС, уплачиваемые по текущим расходам, относятся на счета затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

Здесь требуется ремарка. В применении РСБУ компании более скованы, чем в применении МСФО: существует обширная практика, масса мнений и рекомендаций, масса проверяющих, а также имеются серьезные налоговые последствия принимаемых решений. Поэтому, вполне возможно, что компания будет учитывать НДС в РСБУ по варианту 2 (списывать за счет средств целевого финансирования), а в МСФО – по варианту 3 (включать в стоимость активов). Во-первых, включение в стоимость основных средств в РСБУ повышает базу по налогу на имущество. Во-вторых, это не соответствует исторической позиции налоговых органов. В-третьих, буквальный анализ п. 8 ПБУ 6/01 и п. 6 ПБУ 5/01 позволяет сделать вывод, что НДС признается изначально возмещаемым и формально может включаться в стоимость активов только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. А такие случаи установлены только налоговым законодательством – в ст. 170 НК РФ (входящий НДС по деятельности, не облагаемой налогом и т.п.).

Налог на прибыль

Налоговые обязательства организации в связи с получением и расходованием целевого финансирования имеют непосредственное влияние на учет отложенных налогов в соответствии с IAS 12 (ПБУ 18).

Целевое финансирование, получаемое из бюджета, обычно не облагается налогом на прибыль в соответствии (п.2 ст.251 НК РФ). Есть лишь одно исключение: к целевым поступлениям не относятся поступления в виде под¬акцизных товаров. Соответственно, далее имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, не амортизируется, то есть не учитывается в целях налогообложения (п.2 ст. 256 НК РФ).

Теоретически возникающие в этой ситуации временные разницы МСФО запрещает признавать (IAS 12.22, IAS 22.33): если операция (получение и расходование целевого финансирования) не является объединением предприятий, и не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль в момент совершения, то компания признавала бы возникающее отложенное налоговое обязательство или актив и корректировала бы балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства на такую же сумму. Такие корректировки делали бы финансовую отчетность менее прозрачной. Таким образом, стандарт не разрешает компании признавать возникающее отложенное налоговое обязательство или актив ни при первоначальном признании, ни впоследствии. Более того, компания не признает последующие изменения в непризнанном отложенном налоговом обязательстве или активе, по мере амортизации актива. Поэтому важно помнить, что все активы, приобретенные за счет бюджетного финансирования, не анализируются на предмет появления временных разниц (как указывалось – кроме поступлений в виде под¬акцизных товаров).

То же касается получения активов унитарными предприятиями от собственника, а также иных видов целевого финансирования, которые не выделяются НК РФ в категорию налогооблагаемых при условии раздельного учета (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) – во всех этих случаях получение средств (активов) не увеличивает прибыль ни в налоговом учете, ни в бухгалтерском учете, поэтому стандарт прямо запрещает признание отложенных налогов с этих операций (IAS 12.22).

А.Н. Каланов, руководитель Департамента международной отчетности
АКГ «Интерэкспертиза»

Опубликовано в журнале «МСФО. Практика применения», № 4, 2008 г.

РЕФОРМИРОВАНИЕ ОТЧЕТНОСТИ

УДК 338.43; 631.16

анализ влияния государственной помощи на непрерывность деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации

С.В. КОЗМЕНКОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: skozmenkova@yandex.ru Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет

М.Н. ПРЫНЦЕВ,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета и финансов

E-mail: pryntsev@mail.ru Нижегородская государственная сельскохозяйственная академия

Тема данной статьи — исследование влияния государственной помощи на финансово-хозяйственную деятельность организаций такого вида экономической деятельности, как сельское хозяйство, в процессе проведения аудиторской проверки.

Основная цель научной статьи заключается в анализе существенности влияния государственной помощи на соблюдение непрерывности деятельности и финансовые результаты сельскохозяйственной организации, величину чистых

активов и показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для достижения поставленной цели проанализировано значение государственной помощи в целом для сельского хозяйства страны, рассмотрены российские и международные нормативные документы, определяющие требование о соблюдении принципа непрерывности деятельности и его значимость для аудитора и аудируемого лица.

Исследование было проведено путем сравнения, систематизации и обобщения информации

нормативных документов и научных источников. На конкретных примерах проанализировано влияние субсидий на формирование финансового результата деятельности экономического субъекта, на показатели бухгалтерской отчетности, в частности, стр. 1370 бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль», итоговые данные разд. III ««Капитал и резервы» (стр. 1300) баланса и, как следствие, на величину чистых активов. Эти составляющие баланса, в свою очередь, неразрывно связаны с непрерывностью деятельности организации и оказывают влияние на мнение аудитора в аудиторском заключении.

Кроме того, предлагается учитывать государственную помощь в составе доходов по основному виду деятельности. По результатам анализа влияния субсидий на величину показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта приведены примеры содержания аудиторского заключения в зависимости от тех или иных обстоятельств, выявленных в ходе аудита.

Материал научной статьи может служить практическим инструментом для аудиторов в ходе проведения анализа и аудита государственной помощи, ее влияния на финансовую устойчивость организации и непрерывность деятельности и, как следствие, на выражение мнения в аудиторском заключении. Сформулированные в статье выводы позволяют обозначить существенное влияние средств государственной помощи на показатели бухгалтерской отчетности экономического субъекта, величину чистых активов и на соблюдение непрерывности деятельности как одного из основополагающих принципов при подготовке бухгалтерской отчетности.

Ключевые слова: государственная помощь, принцип непрерывности деятельности, финансовый результат, аудируемое лицо, аудитор, аудиторское заключение, бухгалтерская (финансовая) отчетность, чистые активы

Сельское хозяйство является базовым видом экономической деятельности агропромышленного комплекса и ведущей системообразующей сферой экономики, которая формирует продовольственный рынок, продовольственную и экономическую безопасность страны. Однако целый ряд таких объективных факторов, как очень высокая зависимость от природных и климатических условий, делают эту сферу экономики наименее конкурентоспособной и, как следствие, крайне непривлекательной для потенциальных инвесторов. По этой причине необходимость государственной помощи для организаций

агропромышленного комплекса и производителей сельскохозяйственной продукции очевидна.

В данной статье авторами рассмотрено влияние средств государственной помощи, поступающей в рамках государственной поддержки сельского хозяйства, на финансовые результаты экономического субъекта и, как следствие, на величину чистых активов и соблюдение принципа непрерывности деятельности организации в будущем. Кроме того, определено влияние нецелевого использования государственной помощи, выявленного в ходе аудиторской проверки, на формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Для оценки влияния государственной помощи используются такие методы анализа, как сравнение, группировка и обобщение .

В своей работе М.Л. Макальская и Н.И. Ковалева утверждают, что требование соблюдения принципа непрерывности деятельности, которое является ключевым для аудитора и аудируемого лица, содержится как в российских, так и в международных стандартах:

— в Положении о бухгалтерском учете «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 N° 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету»;

— в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности (ФПСАД) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

— в Международном стандарте аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности». Содержание принципа непрерывности деятельности, сформулированное в нормативных документах, предполагает, что аудируемое лицо будет осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение одного года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности ликвидировать или прекратить свою финансово-хозяйственную деятельность или обратиться за защитой от кредиторов1.

1 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятель-

ности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Таблица 1

Влияние субсидирования сельского хозяйства на прибыльность и рентабельность

Показатель 2008 г. 2009 г. 2010 г. 2011 г. 2012 г.

Бюджетные субсидии бюджетов всех уровней, млрд руб. 99,7 112,0 135,3 138,0 115,7

Прибыль (убыток) до налогообложения с учетом субсидий, млрд руб. 117,4 83,6 82,2 134,0 172,6

Прибыль (убыток) до налогообложения без субсидий, млрд руб. 17,7 -28,4 -53,1 -4,0 56,9

Уровень рентабельности по всем направлениям деятельности, включая субсидии, % 14,8 9,4 8,3 11,8 14,6

Уровень рентабельности по всем направлениям деятельности без субсидий, % 2,2 -3,2 -5,4 -0,4 4,8

Уровень рентабельности от реализации сельскохозяйственной продукции, %: — с субсидиями — без субсидий 15,0 17,1 11,8 18,7 13,6 19,6 14,2 22.3 17.4

Источник: .

В соответствии с требованиями законодательства организация обязана сформировать и утвердить учетную политику на следующий финансовый год. В учетной политике определяются:

— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

— порядок проведения инвентаризации;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за хозяйственными операциями;

— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета2.

В течение календарного года организация последовательно применяет принятую учетную политику, исходя из принципа непрерывности, и по итогам отчетного периода формирует бухгалтерскую отчетность, информация которой основана на соблюдении выбранных принципов учета. Поэтому бухгалтерская отчетность экономического субъекта составляется, исходя из допущения непрерывности деятельности. При этом обязанность руководства аудируемого лица заключается в том, чтобы оценить способность продолжать свою деятельность непрерывно, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает требования этого, выраженного в явной форме. Оценка аудируемым лицом допущения непрерывности своей деятель-

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

ности связана с вынесением в конкретный момент времени профессионального суждения о фактах хозяйственной деятельности, которые являются неопределенными на дату составления финансовой (бухгалтерской) отчетности3.

При планировании и проведении аудиторских процедур и при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть надлежащий характер использования руководством субъекта допущения о непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности . Данные об уровне влияния государственной помощи на прибыльность и рентабельность сельскохозяйственных организаций в целом по стране систематизированы в табл. 1.

Данные таблицы за период с 2008 по 2012 гг. показывают, что прибыль до налогообложения с учетом субсидий составила 172,6 млрд руб. в 2012 г., в то время как без учета субсидий ее значение было на уровне 56,9 млрд руб.

В целом за период с 2009 по 2011 гг. без учета субсидий сельское хозяйство являлось убыточным. Соответственно, и уровень рентабельности по всем направлениям деятельности сельскохозяйственных организаций с учетом субсидий в 2012 г. составил 14,6%, без учета субсидий — 4,8%. За период с 2009 по 2011 гг. уровень рентабельности имел отрицательное значение (до -5,4% в 2010 г.).

3 Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»: утверждено постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Государственная помощь оказывает существенное и положительное влияние на финансовые результаты сельскохозяйственной деятельности и на развитие направления деятельности в целом. Между тем результаты финансово-хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, на основании данных которой руководством предприятия и заинтересованными пользователями отчетности принимаются различные управленческие и экономические решения. Поэтому важно понимать, насколько деятельность предприятия в будущем зависит от получения государственной помощи.

Проанализировать влияние государственной помощи на непрерывность деятельности аудитор должен еще на этапе планирования аудита для того, чтобы обеспечить достаточное внимание учету соответствующих операций и отражению их в отчетности. Так, аудитору необходимо выявить наличие операций по государственной помощи, ее виды (денежные средства (субсидии), ресурсы (земельные участки) и т.д.), условия предоставления и др.

В ходе проведения проверки аудитор должен тщательно проверить операции по учету полученной государственной помощи и ее целевому использованию, поскольку нецелевое расходование бюджетных средств и, как следствие, необ-

РД-1 «Выявление и анализ операц

ходимость вернуть их в бюджет, могут привести к нарушению непрерывности деятельности. Для выявления операций по государственной помощи на этапе планирования аудита авторы предлагают воспользоваться рабочим документом (РД) аудитора, составленным ими в форме вопросника. Пример рабочего документа аудитора приведен в табл. 2.

Таким образом, уже на этапе планирования проверки аудитор будет располагать информацией о государственной помощи, которую получает аудируемое лицо, и сможет спланировать проверку операций как по учету, так и по целевому использованию полученных бюджетных средств.

В ходе проверки аудитор должен документально оформлять все доказательства, которые подтверждают аудиторское мнение. В качестве рабочего документа, подтверждающего полноту учета государственной помощи на счетах бухгалтерского учета и отражения их в бухгалтерской (финансовой) отчетности, авторы предлагают рабочий документ аудитора, в котором указаны содержание операций и корреспонденция счетов по данным аудируемого лица и аудитора.

Пример 1. В рамках программы по оказанию несвязанной поддержки производителям сельскохозяйственной продукции в области растениеводства, действующей в Нижегородской

Таблица 2

по учету государственной помощи»

№ п/п Вопрос Ответ Комментарий

Да Нет

1 Получает ли организация средства государственной помощи? + Субсидии по несвязанной поддержке

2 В какой форме предоставляются бюджетные средства: — денежные средства (субсидии); — ресурсы (земельные участки) и т.д. + Перечислением средств на расчетный счет

3 На финансирование какой статьи предоставлены суммы бюджетных средств: — капитальных расходов; — текущих расходов +

4 Выполнены ли условия предоставления государственной помощи? + Предоставлен и выполнен план посева по площадям

5 Соблюдено ли целевое использование бюджетных средств? + Подтверждающие документы предоставлены в управление сельского хозяйства района

6 Возникала ли ранее обязанность по возврату бюджетных средств? В комментариях нужно указать, какими обстоятельствами это вызвано +

области, Общество с ограниченной ответственностью (ООО) «Серп и молот» в срок до 01.03.2014 предоставило в управление сельским хозяйством план посевных площадей под урожай текущего года. В плане указана общая посевная площадь — 2 500 га. Субсидии на 1 га посевной площади определяются с учетом многих факторов и особенностей. В качестве примера авторы выбрали общую (из Федерального и регионального бюджетов) ставку в размере 500 руб./га. Следовательно, общая сумма субсидии, на которую может рассчитывать ООО «Серп и молот», составит 1 250 000руб. По результатам сева до 10.07.2014 организация отчиталась о выполнении плана посевных площадей. Действующим законодательством выплата субсидий по несвязанной поддержке предусмотрена двумя траншами: после подачи плана о посевных площадях и по факту выполнения плана.

Пример рабочего документа аудитора, составленного для ООО «Серп и молот», приведен в табл. 3.

В ходе проверки хозяйственных операций по учету государственной помощи в ООО «Серп и молот» обнаружено нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Так, причитающиеся к получению средства государственной помощи должны отражаться как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средс-твам4. Но аудируемое лицо этому требованию не последовало, что и привело к искажению информации по расчетам с бюджетом по субсидиям, которая формируется на сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с бюджетом по субсидиям». Кроме того, нарушен порядок признания средств государственной помощи в составе прочих доходов, что может стать причиной искажения данных бухгалтерской отчетности.

Влияние государственной помощи непосредственно на финансовый результат деятельности экономического субъекта и, как следствие, на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетнос-

4 О введение в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

ти рассмотрен на примере ООО «Серп и молот», данные которого систематизированы в табл. 4.

Из данных, представленных в табл. 4, следует, что по итогам календарного года организация получила убыток по операциям от основной деятельности в размере 500 000 руб., в то же время были получены средства государственной помощи в размере 1 250 000 руб., что привело к образованию прибыли от операций по прочей деятельности. Из этого следует, что в бухгалтерской отчетности будет отражена сумма чистой прибыли за отчетный год в сумме 750 000 руб. Иными словами, стр. 1370 «Нераспределенная прибыль (убыток)» бухгалтерского баланса содержит в себе не только прибыль или убыток от основной деятельности предприятия, но и суммы полученных субсидий (в приведенном авторами примере -субсидий по несвязанной поддержке сельхозпроизводителей в области растениеводства). Между тем организация является убыточной. Таким образом, за счет сумм государственной помощи итоговая сумма по разд. III «Капитал и резервы» баланса стр. 1300 будет увеличена на сумму полученных субсидий. В свою очередь, данные стр. 1300 бухгалтерского баланса используются при расчете величины чистых активов.

В соответствии с приказом Минфина России № 10н, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ», под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая как разница суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, и суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Однако в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 228-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части пересмотра способов защиты прав кредиторов при уменьшении уставного капитала, изменения требований к хозяйственным обществам в случае несоответствия уставного капитала стоимости чистых активов», ООО, как и акционерные общества, обязаны рассчитывать величину чистых активов на основании данных бухгалтерской отчетности. Порядок расчета чистых активов ООО подтверждается и другим документом — письмом Департамента налоговой

о»

Таблица 3

(О

X

н

^

X

■о о н я

сг

1—1

5

Термин «чистые активы» хорошо знаком экономистам, бухгалтерам. Все осознают его экономический смысл, но далеко не все знают, для чего нужно увеличивать чистые активы и как это сделать. Именно это мы и рассмотрим в данной статье.

Отечественное законодательство с величиной чистых активов связывает как, например, величину уставного капитала организации и возможность выплачивать денежные средства при уменьшении уставного капитала, так и вообще возможность дальнейшего функционирования предприятия.

Так, если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании отчетного года, следующего за вторым отчетным годом или каждым последующим отчетным годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего отчетного года обязано принять одно из следующих решений:

1. об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
2. о ликвидации общества.

Это нормы пункта 6 статьи 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон об акционерных обществах).

А если по окончании второго отчетного года или каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания отчетного года обязано принять решение о своей ликвидации (п. 11 ст. 35 Закона об акционерных обществах).

Аналогичные нормы в отношении обществ с ограниченной ответственностью содержаться в пункте 4 статьи 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об обществах с ограниченной ответственностью). Такие же требования включены и в статьи 90 и 99 Гражданского кодекса РФ.

Напомним, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью не должен быть менее чем 10 тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять 100 тысяч рублей. Минимальный уставный капитал непубличного общества должен составлять 10 тысяч рублей (ст. 26 Закона об акционерных обществах).

Так ли опасно снижение чистых активов меньше величины уставного капитала в практической деятельности?

Конституционный суд РФ в постановлении от 18.07.2003 № 14-П признал норму, содержащуюся во взаимосвязанных положениях пункта 4 статьи 99 Гражданского кодекса РФ и пунктов 5 и 6 статьи 35 Закона об акционерных обществах, на основании которой акционерное общество подлежит ликвидации по решению суда, если стоимость его чистых активов становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, не противоречащего Конституции Российской Федерации. Поскольку по конституционно-правовому смыслу данной нормы в системе норм гражданского законодательства предполагается, что отрицательное значение чистых активов как формальное условие ликвидации акционерного общества призвано отображать его фактическую финансовую несостоятельность, а именно: отсутствие доходности, неспособность исполнять свои обязательства перед кредиторами и исполнять обязанности по уплате обязательных платежей, при том что акционеры имели возможность предпринять меры по улучшению финансового положения общества или принять решение о его ликвидации в надлежащей процедуре.

В отношении общества с ограниченной ответственностью используется аналогичный подход.

Таким образом, компания действительно может быть ликвидирована по рассматриваемым основаниям. Правда, признаемся, что процесс этот – непростой и зачастую суды приходят к выводу, что снижение стоимости чистых активов ниже минимального размера уставного капитала само по себе не является безусловным основанием для ликвидации компании. Юридическое лицо, стоимость чистых активов которого к установленному в законе сроку окажется меньше его уставного капитала, не может быть ликвидировано лишь по одному формальному основанию.

Обратите внимание

Реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Общество является действующим, у него отсутствует задолженность по налогам, сборам, другим обязательным платежам (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2016 № Ф05-9990/2016 по делу № А41-96797/15, от 28.07.2015 № А41-74211/2014, от 27.08.2014 № А41-49477/13, постановление ФАС Уральского округа от 22.02.2017 № Ф09-191/17 по делу № А60-33819/2016, постановление ФАС Центрального округа от 16.10.2015 № Ф10-3305/2015 по делу № А64-271/2015).

Тем не менее, такой риск реально существует.

Кроме того, на этот показатель обращают тщательное влияние кредитные организации при рассмотрении вопросов возможности кредитования.

То есть наглядно видно, что чистые активы – не просто некий маловажный статистический и технический показатель, а один из ключевых экономических значений, имеющих важное влияние на деятельность предприятия, наряду с выручкой, валовой и чистой прибылью.

Как же сделать так, чтобы этот показатель был на надлежащем уровне?

Во-первых, вспомним, что порядок определения стоимости чистых активов установлен Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Стоимость чистых активов определяется как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации (за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций) и величиной принимаемых к расчету обязательств организации (за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества). Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Во-вторых, рассмотрим все наиболее оптимальные способы по порядку, оценив все их плюсы и минусы.

Отражение в учете ранее выявленных излишков

Излишки могут образоваться и быть выявлены у каждого предприятия. Однако, будем честными, далеко не каждое предприятие стремится их показывать. Ведь в этом случае возникает обязанность начислить и налог на прибыль.

Однако не всегда оприходование излишков будет влиять столь пагубно на величину обязательств предприятия перед бюджетом. Например, если предприятие использует льготную ставку 0%, предусмотренную законом. Согласимся, что далеко не все могут похвастаться наличием таких законодательных льгот, но это не беда. Даже если компания не сельхозпроизводитель, который, к примеру, и применяет подобную ставку, она все равно может безболезненно воспользоваться оприходованием излишков, в частности, в ситуации наличия убытка. В этом случае налог на прибыль не увеличится, произойдет лишь уменьшение величины полученного убытка.

Впрочем, в ситуации, когда речь идет буквально о спасении организации от ликвидации, уже не до подобной «экономии» вообще.

Таким образом, оприходование излишков помогает исправить ситуацию с недостаточной величиной чистых активов.

Списание безнадежной кредиторской задолженности

На увеличение размера чистых активов может сказать влияние не только увеличение собственно активов организации, но и уменьшение ее обязательств без каких-либо затрат.

Напомним, что общий срок исковой давности равняется трем годам. Если срок исковой давности истек, то и непогашенная кредиторская задолженность должна быть списана с учета. Впрочем, списать задолженность необходимо и до истечения этих трех лет, если стало известно, что кредитор ликвидирован. Зачастую, чтобы избежать начислений дополнительного налога на прибыль, бухгалтеры, наоборот, предпринимают меры, чтобы продлить срок исковой давности. Например, получением акта сверки с признанием суммы долга. В этом случае срок исковой давности начинает течь заново. В ситуации, когда нужно «исправить» величину чистых активов, существенными становятся другие факторы, а не разумная оптимизация налогообложения.

Согласитесь, что подгадать с истекшим сроком исковой давности не всегда реально, но есть и другие основания для списания кредиторской задолженности в доход.

Письмо Минфина РФ от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381 перечисляет иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности, предусмотренные статьями 415–419 Гражданского кодекса РФ. В частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

В налоговом учете эти суммы составят облагаемый доход на основании пункта 18 части 2 статьи 250 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Таким образом, если у организации есть законодательно оговоренные основания для списания кредиторки, то такой шаг благотворно скажется на величине чистых активов компании.

Обратим внимание, что контроль за кредиторской задолженностью и сроками ее образования является безусловной обязанностью учетных работников вне связи с проблемой чистых активов. Проверяющие нередко обращают свое пристальное внимание на эту сторону финансово-хозяйственной деятельности предприятия, ведь зачастую суммы «зависших» долгов достаточно существенны и несвоевременное включение их в доход и неначисление налога на прибыль приводит к занижению налога соответствующих налоговых обязательств организации.

Поэтому реальность кредиторской задолженности надо тщательно контролировать вне зависимости от ситуации с чистыми активами. Соответственно, если в рамках этого контроля будет еще и извлечена польза в отношении корректировки показателя чистых активов, то это будет, как говорится, «два в одном».

Читайте также «Кредиторку в доходы — на дату исключения поставщика из ЕГРЮЛ»

Отказ от списания дебиторской задолженности

Срок исковой давности в равной мере относится как к кредиторской, так и к дебиторской задолженности. Следовательно, по истечении трех лет или в случае, если в учете числится дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, данная задолженность должна быть списана с учета предприятия и отнесена на убытки.

Поэтому прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

Применение оптимальных способов начисления амортизации

Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01» (п. 18) предусматривает следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете принимаются только линейный и нелинейный способы начисления амортизации, поэтому остальные способы не получили большого признания, так как использование разных способов в бухгалтерском и налоговом учетах приводит к возникновению налоговых разниц и, соответственно, усложнению учета.

Тем не менее, наличие серьезных причин может послужить более чем весовым доводом для использования иного метода начисления амортизация и для усложнения учета.

Аналогичные способы применяются к амортизации объектов нематериальных активов.

Каждый из применяемых способов даст разные итоговые значения сумм накопленной амортизации и, следовательно, остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов. Причем надо учитывать, что каждое действие будет иметь двоякие последствия. Так, большие суммы остаточной стоимости основных средств будут отрицательно сказываться на цели оптимизации налога на имущество.

Например, метод уменьшаемого остатка характеризуется тем, что он позволяет сначала списать на расходы первоначально большие суммы амортизации, так как используются более высокие нормы амортизационных отчислений. Это выгодно, к примеру, для расчета налога на имущество, но отрицательно скажется на величине чистых активов. Однако постепенно суммы амортизационных отчислений неуклонно будут уменьшаться. И в последующих годах использование этого метода будет не таким выгодным для исчисления налога на имущество, однако начнет исправляться ситуация в отношении чистых активов.

Поэтому прежде чем прибегать к какой-либо стратегии действий, необходимо тщательно оценить их влияние на другие факты хозяйственной деятельности предприятия, чтобы не попасть впросак.

Не стоит забывать и о возможности, предусмотренной пунктом 19 ПБУ 6/01 в отношении применения повышающего коэффициента. Правда, в бухгалтерском учете это возможно сделать только в отношении способа уменьшаемого остатка.

Переоценка основных средств, подходы к классификации затрат

В отношении основных средств можно говорить еще как минимум о двух моментах их влияния на чистые активы.

Речь идет об изменении первоначальной стоимости активов, а также уценке, дооценке основных средств.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

То есть от того, как будут проведены строительно-монтажные расходы по основным средствам, зависит и величина чистых активов. Если расходы будут классифицированы как ремонтные, то они будут единовременно списаны в себестоимость продукции, уменьшая тем самым размер чистых активов. В то же время осуществление модернизации, реконструкции позволяет увеличить первоначальную стоимость имеющегося основного средства, тем самым положительно повлияв на искомый показатель.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации. Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Результаты переоценок основных средств не признаются доходом (расходом) для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако с переоценкой все не так просто. Есть ряд существенных моментов, которые кроются вроде бы в мелочах.

Во-первых, при переоценке объекта основных средств производится пересчет не только его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, но и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Как мы все понимаем, переоценка амортизации уменьшит эффект переоценки для целей «улучшения» показателя чистых активов. Во-вторых, сделав переоценку один раз, предприятие обрекает себя на постоянные ежегодные переоценки. То есть, приняв решение о переоценке, организация по таким основным средствам должна в последующем переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

При большом количестве основных средств «удовольствие» от исправления ситуации с величиной чистых активов окажется подпорченным в связи с ежегодным увеличением объема учетных работ.

В-третьих, в соответствии с пунктом 1 статьи 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. То есть, «выправляя ситуацию» с чистыми активами, предприятие обрекает себя на определенное ухудшение финансового положения за счет увеличения налоговых платежей по налогу на имущество.

Конечно, некоторые объекты облагаются налогом на имущество от кадастровой стоимости актива, но все равно у организации могут выйти дополнительные потери от начисления налога на имущество, которые в некоторой степени уменьшатся за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В-четвертых, переоценка проводится на начало года и поэтому результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

То есть если ситуация с чистыми активами критическая на отчетную дату (например, на 31 декабря отчетного года), то переоценкой дело не спасешь. Переоценка может помочь только в перспективе.

Правда, при существенной необходимости переоценку можно оформить «задним» числом. Но это мало того, что не совсем корректно, так еще и вызовет необходимость проведения корректировок в учете и, возможно, по налогу на имущество за весь год.

Безвозмездное получение активов

Более эффективным по сравнению с переоценкой можно считать вариант действий, в ходе реализации которого предприятие получит активы безвозмездно. При таком варианте не возникают постоянные дополнительные трудозатраты при таком же или даже большем целевом эффекте.

Если речь идет о безвозмездном получении активов, которые не требуют государственной регистрации, то организация может самостоятельно определить удобную для нее дату оприходования этих активов.

Обратите внимание

Прежде чем списывать нереальную «дебиторку», необходимо всесторонне оценить влияние данной операции на другие показатели, в частности, величину чистых активов, а также наличие обоснованной возможности «подержать» такой долг на учете.

А как же быть с налогом на прибыль?

Обычно безвозмездное внесение активов рассматривается применительно к учредителям. Ну, а у кого еще будет иметься экономический смысл от такой щедрости?

В этом случае пункт 11 статьи 251 Налогового кодекса РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
• от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
• от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

То есть если имущество вносит учредитель, отвечающий перечисленным требованиям, то облагать налогом на прибыль эти суммы не придется.

Надо учесть и нормы статьи 251 Налогового кодекса РФ: не облагается также имущество в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

То есть в зависимости от конкретных условий и особенностей документального оформления операции можно избежать и налоговых потерь.

Реорганизация предприятия

В специальной литературе можно встретить предложения и по поводу корректировки чистых активов путем реорганизации общества.

Этот вариант действий также имеет право на существование. Однако нельзя не отметить его повышенную сложность на фоне других методов действий. Впрочем, когда перед организацией все равно стоят задачи организационного плана, можно действовать в комплексе и заодно устранить проблему чистых активов.

Как мы видим, способы увеличения чистых активов могут быть различны. Помимо рассмотренных методов действий на величину чистых активов могут повлиять любые прочие действия, направленные на получение дополнительных прибылей, капитализацию, а не единовременное списание сумм расходов.

Если же увеличить стоимость чистых активов все же, несмотря на все ухищрения, не удалось, то придется уменьшать уставный капитал.

P.S. Увеличение активов может быть как вынужденным, так и «обычным» явлением. Но в целом при корректной реализации это может стать весьма эффективной мерой повышения финансовой устойчивости предприятия, позволяющей избежать проблем с контролирующими органами.

Дмитрий Кислов, к.э.н., эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Электронная версия журнала «ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ» Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам. Узнать подробнее